Бухгалтерские резервы: новогодний чек-лист
Резервы в бухучете: смотрим, что к чему
Не имеет значения, как давно вы проверяли свои бухгалтерские резервы: в октябре или в ноябре (по причине, например, списания крупной дебиторки)пп. 15, 23 ПБУ 8/2010. По состоянию на 31.12.2023 они опять подлежат проверке.
Если вы по каким-либо причинам не создавали в течение года бухгалтерские резервы, которые обязательны к созданию, то надо это сделать.
В бухучете то, что обычно называется резервами, может иметь различную природу и различную суть (см. схему).
1пп. 3, 4 ПБУ 21/2008; пп. 30, 31 ФСБУ 5/2019; п. 17 ФСБУ 26/2020; п. 38 ФСБУ 6/2020; 2ПБУ 8/2010; 3пп. 8, 22 ПБУ 8/2010
Внимание
Резерв сомнительных долгов в бухучете должны создавать все компании, в том числе и те, которые применяют упрощенные методып. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение).
Бухгалтерские резервы (исключение — резерв сомнительных долгов) могут не создавать те, кто имеет право на упрощенный бухучет. Однако это решение должно быть закреплено в учетной политике.
Упрощенный бухучет доступен, к примеру, коммерческим организациям, которые являются малыми предприятиями и не обязаны проходить аудит. Причем независимо от того, какой режим налогообложения они применяютч. 4 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Резерв по сомнительным долгам в бухучете
Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность, которая:
•не погашена (или с высокой степенью вероятности не будет погашена) в сроки, установленные договором;
•при этом не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами.
Если есть сомнительная дебиторская задолженность, то должен быть и резерв. Такой подход обеспечивает соблюдение принципа осмотрительности, а также достоверность бухотчетностип. 6 ПБУ 1/2008; п. 6 ПБУ 4/99.
Резерв надо определять отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долгап. 70 Положения. Периодичность проверки дебиторской задолженности и порядок оценки размера создаваемого резерва надо установить самостоятельно и закрепить в учетной политике
Внимание
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, сомнительным признают любой просроченный долг. Под него можно создать резерв в бухучете.
Перед составлением бухотчетности, в конце года:
•во-первых, надо проверить, правильно ли вообще в организации формируется резерв. Часто при создании в бухучете резерва бухгалтеры ориентируются на правила налогового учета. Но бухгалтерский вариант резерва должен создаваться без каких-либо лимитов по суммам резерва и отчислений в него, которые присущи налоговому учету. В организации может быть предусмотрен любой обоснованный вариант создания резерва, который учитывает вероятность погашения долга (полностью или частично)п. 70 Положения; п. 4 ПБУ 21/2008. К примеру, отчисления в резерв можно делать, учитывая информацию за предыдущие несколько лет о платежной дисциплине того или иного должника. Разумеется, если его финансовое положение стабильно. Важно зафиксировать в учетной политике порядок формирования резерва;
•во-вторых, надо провести инвентаризацию расчетов с дебиторами, определить актуальную сумму сомнительной задолженности, оценить платежеспособность должника, вероятность погашения им долга и рассчитать, какова должна быть сумма резерва на конец отчетного года;
•в-третьих, за счет резерва надо списать дебиторскую задолженность, нереальную для взыскания (к примеру, если истек срок исковой давности или если должник ликвидирован). Делать это надо в части, не превышающей созданный резервп. 77 Положения. Списанную дебиторскую задолженность отражайте на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет, если есть хотя бы небольшая вероятность, что долги могут быть взысканы в будущем.
Если необходимо, созданный резерв надо скорректировать на конец года: уменьшить (признав прочий доход), увеличить (признав прочий расход) или вообще списатьпп. 2, 4 ПБУ 21/2008;
•в-четвертых, надо учесть, что неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам, созданного в предыдущем отчетном году, не требуется включать в прочие доходы. Разумеется, если задолженность продолжает оставаться сомнительной и резерв по-прежнему актуаленпп. 1, 3 ПБУ 21/2008. Ведь в этом вопросе нам надо ориентироваться исключительно на норму профильного ПБУ 21/2008, а там ничего не сказано про предновогоднее восстановление.
Резерв по сомнительным долгам отражается в бухучете на счете 63. Однако в балансе резерва не будет видно — он уменьшает сумму самих сомнительных долгов. То есть этот резерв минусует в балансе строку 1230 «Дебиторская задолженность»п. 35 ПБУ 4/99. При этом саму дебиторскую задолженность, которая считается сомнительной, надо продолжать учитывать на прежних счетах учета расчетов (62, 76...).
Проводки по начислению и использованию резерва, списанию безнадежной дебиторки могут быть такие.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Создание/увеличение резерва по сомнительным долгам | 91-2 | 63 |
| Списана дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, за счет созданного резерва (именно под эту задолженность) | 63 | 62 / 76 |
| Списана дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, под которую резерв не создавался (либо в части, превышающей созданный резерв) | 91-2 | 62 / 76 |
| Безнадежная дебиторская задолженность учтена за балансом | 007 | |
| Восстановлен начисленный ранее резерв по сомнительным долгам (в случае увеличения вероятности оплаты долга контрагентом) | 63 | 91-1 |
Резерв под обесценение запасов
По общему правилу на каждую отчетную дату надо заново оценивать имеющиеся запасы. Делать это надо по наименьшей из двух величинп. 28 ФСБУ 5/2019:
•или по фактической себестоимости запасов;
•или исходя из чистой стоимости продажи (ЧСП) запасовп. 29 ФСБУ 5/2019.
Обесценение запасов — это превышение фактической себестоимости запасов над чистой стоимостью их продажи (суммой, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности). Если обесценение есть, то в бухучете нужно создать резерв.
Если чистая стоимость продажи больше фактической себестоимости запасов, то резерв под обесценение не требуется.
Если резерв создан, то балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом величины этого резерва. При этом счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в балансе не фигурирует. Мы подробно рассказывали об этом резерве в статье «Резерв под обесценение запасов по новым правилам» (
, 2021, № 2).
Не забудьте проверить в конце года на обесценение и основные средства, и капвложения, финансовые вложения и нематериальные активы. Резерв под их обесценение (собственно, сумма самого обесценения) отражается на отдельных субсчетах — к примеру, к счетам учета амортизации: 02-«Обесценение ОС» или 05-«Обесценение НМА». В балансе они не показываются — они уменьшают балансовую стоимость соответствующих активов. К примеру, сумма обесценения основных средств вместе с накопленной амортизацией будет уменьшать стоимость таких ОС, отражаемую по строке баланса 1150 «Основные средства».
Справка
Можно не создавать резерв под обесценение запасов и, соответственно, не проверять МПЗ на обесценениепп. 19, 28, 32—35 ФСБУ 5/2019:
•тем, кто имеет право вести упрощенный бухучет;
•по запасам, оцениваемым по справедливой стоимости (это возможно для продукции сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также для товаров, торгуемых на бирже);
•по товарам в розничной торговле, учитываемым по продажной стоимости;
•по запасам НКО, используемым в уставной некоммерческой деятельности.
Те, кто ведет бухучет упрощенными способами, могут также отказаться от проверки на обесценение ОС, капвложений, НМА и финансовых вложенийп. 3 ФСБУ 6/2020; п. 4 ФСБУ 26/2020; пп. 19, 21 ПБУ 19/02; п. 3 ФСБУ 14/2022. Такой выбор надо закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Резерв на выплату отпускных
На конец года в бухучете надо признавать оценочное обязательство в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку предстоящих расходов на отпускные. Это должна быть сумма, достаточная для выплаты на отчетную дату отпускных, заработанных всеми работниками организации, и страховых взносов на отпускные.
Можно формировать отпускной резерв по-разномуприложение № 3 к Письму Минфина от 20.05.2015 № 02-07-07/28998. Выбранная методика должна быть зафиксирована в учетной политике вашей организации.
Создание резерва отражается проводкой Дт 20 (25, 26, 44, 08...) – Кт 96-«Отпускной резерв». Дебетуем тот счет, куда обычно относим зарплату работников, под отпуска которых формируем резерв.
Проверьте, чтобы в течение года резерв правильно расходовался. Начисление отпускных и связанных с ними сумм страховых взносов, а также компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении должно идти за счет созданного резерва. В бухучете делаем проводку Дт 96-«Отпускной резерв» – Кт 70 (69). Разумеется, если имеющейся у вас суммы резерва достаточно для этого.
В противном случае суммы превышения надо учитывать как самостоятельные расходы — не дожидаясь окончания года. Тогда отпускные (страховые взносы на них, компенсация за неиспользованный отпуск) отражаются в бухучете проводкой Дт 20 (25, 26, 44, 08...) – Кт 70 (69).
Одно из обязательных новогодних дел бухгалтера — проверить резервы в бухучете. Это нужно сделать даже в случае, когда предыдущая проверка была совсем недавно (например, осенью)
После инвентаризации резерва в конце года может понадобиться:
•или его доначисление — когда сумма резерва, определенная на конец года, должна быть больше той, которая имелась до корректировки резерва. Для этого делают проводку Дт 20 (25, 26, 44, 08...) – Кт 96-«Отпускной резерв»;
•или его уменьшение — если до корректировки сумма резерва больше, чем нужно. При этом есть два варианта проводок, которые приводят к уменьшению суммы резерва:
— вариант 1. Сторнировка излишне зарезервированных сумм. Ее рекомендуют делать, если на промежуточные отчетные даты организация рассчитывала оценочное обязательство упрощенно. К примеру, если организация использовала третий вариант, предложенный Минфиномразд. V Рекомендации Фонда НРБУ БМЦ Р-23/2011 КпР «Оценочные обязательства по расчетам с работниками». Тогда надо сделать проводку СТОРНО Дт 20 (26, 44, 08...) – Кт 96-«Отпускной резерв»;
— вариант 2. Собственно уменьшение зарезервированных сумм с признанием прочих доходов — применима в случае, если отчисления в резерв не были основаны на упрощенных расчетах, но получена дополнительная информация, позволяющая сделать уточнение величины резерваподп. «б» п. 23 ПБУ 8/2010. Отражается проводкой Дт 96 – Кт 91-1.
В аналогичном порядке надо проверить на 31 декабря бухгалтерский резерв (оценочное обязательство) по выплате работникам вознаграждения по итогам года и за выслугу лет.
Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание
Нужен, только если у организации есть соответствующие обязательства. Они должны быть указаны либо в договорах с покупателями, либо в общих правилах продажи товаров, продукции, выполнения работ или оказания услуг. Порядок создания такого резерва должен быть закреплен в учетной политике.
Самый простой способ определить величину резерва, переносимого на следующий год, — признать ее равной расходам на ремонт в текущем году (если объемы реализации не менялись). Другой вариант — рассчитать резерв исходя из процента товаров, требующих ремонтап. 16 ПБУ 8/2010. Выбранный вариант должен быть в учетной политике.
Как и при инвентаризации иных оценочных обязательств, суммы резерва могут быть скорректированы. Важно определить правильную сумму возможных расходов на гарантийный ремонт в 2024 г. и последующих годах (зависит от времени гарантии и сроков продажи товаров, на которые она дана). Если вы при инвентаризации резерва за 2023 г. обнаружили, что суммы реальных расходов существенно отличаются от зарезервированных на этот год сумм, то это повод задуматься о правильности формирования резерва. Возможно, надо скорректировать порядок его создания. В таком случае надо внести изменения в учетную политику.
Создание и использование резерва на гарантийный ремонт и обслуживание отражаются в бухучете так.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Создание/увеличение резерва на гарантийный ремонт и обслуживание | 20 / 44 | 96-«Резерв на гарантийный ремонт» |
| Списаны за счет резерва расходы на гарантийный ремонт ранее проданных продукции, товаров, оказанных услуг или выполненных работ | 96-«Резерв на гарантийный ремонт» | 10 / 60 / 69 / 70 |
| Учтены расходы на гарантийный ремонт в сумме, превышающей резерв | 20 / 44 | 10 / 60 / 69 / 70 |
Справка
В бухучете коммерческих организаций резерв на ремонт собственных основных средств не создают, ведь каких-либо обязательств перед третьими лицами нет. Затраты на текущий и капитальный ремонт учитывают по особым правилам: либо как расходы отчетного периода, либо как капвложенияп. 4 ПБУ 8/2010; пп. 10, 16 ФСБУ 26/2020.
* * *
Оценочные обязательства при заполнении баланса (кредитовое сальдо на отчетную дату по счету 96) отражаются такПБУ 8/2010:
•в части сумм резервов под обязательства, предполагаемый срок исполнения которых более 12 месяцев после отчетной даты, — данные идут в строку 1430 «Оценочные обязательства» баланса (раздел IV баланса «Долгосрочные обязательства»);
•в части сумм резервов, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты, — данные должны формировать строку 1540 «Оценочные обязательства» баланса (раздел V баланса «Краткосрочные обязательства»).
