Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 февраля 2020 г.
Содержание журнала № 5 за 2020 г.
Списываем дебиторку и кредиторку правильно
Период списания безнадежной дебиторки
Организация применяет ОСН, в 2016 г. выиграла суд. В 2017 г. исполнительный лист передан судебным приставам. В конце 2019 г. стало известно, что исполнительное производство уже закрыто по причине того, что организация-ответчик ликвидирована в сентябре 2018 г. Однако пока мы не получили от приставов ни соответствующее постановление, ни оригинал исполнительного листа с их отметкой.
В каком периоде нужно списать дебиторскую задолженность? Надо ли дожидаться документов от приставов?
— Когда есть несколько оснований для признания долга безнадежным, то его надо списывать в периоде возникновения первого из таких основанийп. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 01.07.2019 № 03-03-06/1/48327. В вашей ситуации ответчик был исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией до того, как вы получили постановление от приставов. Поэтому дата исключения из ЕГРЮЛ и будет датой признания долга безнадежным. Следовательно, дебиторскую задолженность надо было списать в III квартале 2018 г.п. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555:
•или за счет созданного в организации налогового резерва сомнительных долгов;
•или признав ее как самостоятельный внереализационный расход — если резерв сомнительных долгов не создавался либо если его сумма оказалась недостаточной для покрытия признанного безнадежного долга.
Внимание
За счет резерва сомнительных долгов надо списывать все безнадежные долги, даже если они не учитывались при расчете отчислений в этот резерв.
Напомним, что организация сама может решить, создавать ли ей в налоговом учете резерв сомнительных долгов, это ее правост. 266 НК РФ. А вот для целей бухучета подобный резерв создавать необходимоПБУ 21/2008; п. 70 Положения по ведению бухучета, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н. Причем даже в том случае, если организация может применять упрощенные способы ведения бухучета.
Списание безнадежной дебиторки позже срока
Если безнадежную дебиторку надо было списать в 2018 г., а этого не сделано, надо ли сдавать уточненки по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 г. и за весь 2018 г.? Не возникнет ли вопросов у налоговой по убыткам, которые будут в результате признания безнадежной дебиторской задолженности?
— Поскольку выявленная ошибка привела к завышению базы по налогу на прибыль, а не к ее занижению, у вас есть право:
•или подать уточненку за период, в котором надо было списать безнадежную дебиторку;
•или исправить эту ошибку текущим периодомстатьи 54, 81 НК РФ; Определение ВС от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911; п. 5 Обзора, доведенного Письмом ФНС от 16.04.2019 № СА-4-7/7164.
Правда, отразить в текущем периоде внереализационные расходы на сумму старого безнадежного долга покупателя (либо уменьшить на него резерв сомнительных долгов) можно, только если одновременно соблюдаются все следующие условияп. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ; Определение ВС от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911; Письмо Минфина от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596:
•в периоде допущения ошибки был налог к уплате (то есть не было ни убытка, ни нулевого налога на прибыль);
•в периоде исправления ошибки также была положительная база по налогу на прибыль — именно так считает МинфинПисьмо Минфина от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738;
•на дату подачи уточненки в ИФНС не прошло еще 3 лет со дня уплаты налога по декларации, в которой была допущена ошибка.
Если вы подадите уточненки за 9 месяцев 2018 г. и за 2018 г. с увеличенной суммой убытка или уменьшенной суммой налога к уплате, то инспекция должна будет проверять ее в особом порядке. В том числе может затребовать пояснения, подтверждающие такие убыткип. 3 ст. 88 НК РФ. Поэтому лучше сразу вместе с уточненками направить в инспекцию сообщение, составленное в произвольной форме, с объяснением причин подачи уточненки и возникновения убытка (уменьшения налога к уплате).
Исключение контрагента из ЕГРЮЛ как основание безнадежности долга
В январе обнаружили, что по одному из контрагентов в ЕГРЮЛ появилась запись: «Принято решение о предстоящем исключении недействующего ЮЛ из ЕГРЮЛ». Получается, его принудительно исключат из реестра.
У нас есть перед ним кредиторская задолженность, до истечения срока исковой давности далеко (еще 2 года). Надо ли будет на дату исключения из ЕГРЮЛ контрагента признавать долг перед ним безнадежным и включать его в доходы при расчете налога на прибыль?
— В вашем случае речь идет об исключении контрагента из ЕГРЮЛ по инициативе налоговой инспекции. Это может быть по нескольким причинам, причем их установление влияет на то, будет ли исключение из ЕГРЮЛ основанием для признания долга перед контрагентом безнадежным.
Создать «бухучетный» резерв сомнительных долгов необходимо даже тем компаниям, которые применяют либо вправе применять упрощенные способы ведения бухучета
Ситуация 1. Фирма в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не вела операции по своим банковским счетам. Она признается фактически прекратившей свою деятельность. На этом основании такая фирма может быть исключена из ЕГРЮЛст. 64.2 ГК РФ; п. 1 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.
Причем исключение недействующей фирмы из ЕГРЮЛ будет основанием для признания задолженности перед ней безнадежнойп. 2 ст. 64.2, ст. 419 ГК РФ; п. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730. Поэтому кредиторская задолженность станет безнадежной на дату исключения контрагента из ЕГРЮЛ, ее надо учесть в доходах.
Ситуация 2. Налоговая решила исключить фирму из ЕГРЮЛ на основании одного из следующих обстоятельствп. 5 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ:
•или из-за невозможности ее ликвидации ввиду отсутствия средств на ликвидационные расходы;
•или из-за наличия в ЕГРЮЛ недостоверных сведений о фирме (причем со дня внесения записи об этом прошло более 6 месяцев).
В такой ситуации гражданское законодательство не относит фирму к недействующим юридическим лицам. И долг перед ней не признается безнадежным, как и ее долги перед контрагентамиПисьма Минфина от 24.10.2019 № 03-03-06/1/81781, от 06.11.2019 № 03-03-07/85303. Так что, даже если вашего контрагента исключат из ЕГРЮЛ по обстоятельствам, описанным в ситуации 2, это не будет основанием для признания кредиторской задолженности безнадежной. Но это не помешает вам списать такую задолженность по истечении 3-летнего срока исковой давностиПисьмо Минфина от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730.
Получается, вам надо обратить внимание на причину, по которой контрагента исключают из ЕГРЮЛ. И только после этого вы сможете определить, должна ли кредиторская задолженность быть признана безнадежной на дату исключения из ЕГРЮЛ или нет.
Списание кредиторки раньше срока: оцениваем риски
Готовимся к составлению отчетности за 2019 г. Для целей налога на прибыль получается убыток, но хотим показать прибыль. Один из способов добиться этого — признать в доходах 2019 г. кредиторку, которая еще не стала безнадежной, но скоро такой станет. Срок исковой давности по ней истечет в феврале 2020 г.
Можно ли так сделать или есть вероятность, что потом нас могут заставить повторно включить этот доход при расчете налога за 2020 г.?
— Лучше не признавать в доходах сумму кредиторской задолженности, которая еще не стала безнадежной. Ведь тем самым вы допустите ошибку. Правда, она приведет к завышению базы по налогу на прибыль за 2019 г. И при проверке этого года у инспекции вряд ли будут к вам претензии.
Если вы сознательно учли в доходах кредиторку раньше, чем нужно, так же сознательно исправьте эту ошибку, составив бухгалтерскую справку
Однако при проверке налога на прибыль за 2020 г. претензии проверяющих возможны. В этом периоде кредиторка стала безнадежной, а в доходах ее суммы нет. И если проверка за 2020 г. будет проводиться за пределами срока проверки налога за 2019 г. (к примеру, в конце 2023 г.), то вы уже никак не сможете воспользоваться тем обстоятельством, что включили кредиторку в доходы 2019 г. А значит, вас могут оштрафовать за занижение налога на прибыль за 2020 г.
Если, несмотря на вышесказанное, вы все же настроены учесть в доходах 2019 г. кредиторскую задолженность, которая станет безнадежной лишь в 2020 г., рекомендуем исправить такую сознательную ошибку в 2020 г. Так вы себя обезопасите от возможных негативных последствий. Для этого, как только истечет срок исковой давности (в вашем случае — в феврале 2020 г.), надо составить бухгалтерскую справку об обнаружении и исправлении ошибки. В ней надо, прежде всего, зафиксировать, что:
•кредиторская задолженность ошибочно списана как безнадежная в 2019 г.;
•для исправления ошибки надо уменьшить доходы 2019 г. на сумму такой задолженности, а сумму безнадежного долга учесть в доходах 2020 г.
Как известно, уточненную декларацию за период, в котором допущена ошибка, не требуется подавать, если ошибка не привела к занижению базы по налогу (самого налога)статьи 54, 81 НК РФ; Определение ВС от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911. Но при этом и в «ошибочном» периоде, и в периоде исправления ошибки у организации должна быть прибыльПисьмо Минфина от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738.
Если у вас именно такая ситуация, то исправить вашу ошибку можно безболезненно в феврале в 2020 г.:
•в обычном порядке признайте кредиторку безнадежной и отразите ее сумму в доходах;
•сторнируйте доходы 2020 г. на сумму задолженности, которую досрочно в 2019 г. признали безнадежной. Либо другой вариант — признайте эту сумму в расходах в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периодеподп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
В итоге база по налогу на прибыль за 2020 г. не изменится: на одну и ту же сумму будут увеличены доходы и они же уменьшены (либо признаны расходы). Все это надо провести по бухгалтерским счетам, учитывая правила исправления ошибок в бухучете. Тогда вы сможете доказать проверяющим, что ошибка исправлена, бюджет не пострадал и претензий к вам быть не может.
Если же вы не можете исправить ошибку текущим периодом — к примеру, из-за того, что по итогам 2020 г. у вас будет убыток, то безопаснее подать уточненку за 2019 г., уменьшив доход. А затем включить в доходы февраля 2020 г. сумму кредиторки, ставшей безнадежной в этом месяце.
Сумму излишне уплаченного налога на прибыль можно будет вернуть или зачесть после того, как уточненная декларация за 2019 г. пройдет камеральную проверку. О действующих правилах возврата налога мы рассказывали в 
, 2019, № 22.
НДС при списании долга покупателя
Надо ли нашей организации менять НДС-обязательства в связи со списанием дебиторской задолженности нашего покупателя, ставшей безнадежной? Как быть с НДС, исчисленным ранее с отгруженных товаров?
— Списание безнадежной дебиторской задолженности, образовавшейся вследствие неоплаты покупателем отгруженного товара (выполненных работ, оказанных услуг), не влияет на расчет базы по НДС.
Но надо учитывать, что и налог, исчисленный продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не получится принять к вычету при списании дебиторки. Такого основания в Налоговом кодексе нет.
Для целей налога на прибыль при методе начисления всю списываемую дебиторскую задолженность, в том числе и НДС, можноподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315:
•или списать за счет созданного резерва по сомнительным долгам (если он создавался в налоговом учете);
•или учесть во внереализационных расходах.
Справка
В учете покупателя безнадежной дебиторской задолженностью может быть и аванс поставщику, который был уплачен ему под предполагаемую поставку товара, выполнение работ или оказание услуг. Причем по этому авансу покупатель мог принять к вычету авансовый НДС.
По мнению Минфина и Верховного суда, на дату признания такого аванса безнадежным покупатель должен восстановить авансовый НДС по немуПисьмо Минфина от 05.06.2018 № 03-07-11/38251; Определение ВС от 04.02.2020 № 308-ЭС19-26316.
Всю сумму безнадежного долга можно учесть в налоговых расходах или списать за счет резерва по сомнительным долгамподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726.
