Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 ноября 2019 г.
Содержание журнала № 22 за 2019 г.Изменения в зачете и возврате налогов
ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
— Законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ в ст. 78 НК РФ введен новый п. 8.1, действующий с 29.10.2019. Он регулирует сроки возврата и зачета переплаты по налогам, которые возникают в ходе проведения камеральных налоговых проверок. Расскажите, пожалуйста, с чем связана необходимость этих изменений?
— По общему правилу срок на возврат/зачет переплаты по налогу составляет 1 месяц с момента получения заявления от налогоплательщикап. 6 ст. 78 НК РФ. Однако в НК не была урегулирована ситуация, когда заявление на возврат/зачет налогоплательщик подавал одновременно с налоговой декларацией. Новая норма устраняет указанный пробел.
Напомню, что ранее в случае, когда налогоплательщик подавал заявление на возврат или зачет переплаты по налогу одновременно с подачей декларации, надо было руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ. Она заключалась в следующем: месячный срок на возврат/зачет суммы излишне уплаченного налога начинает исчисляться со дня подачи соответствующего заявления налогоплательщика, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки декларации (либо с момента, когда такая проверка должна быть завершена)п. 11 Обзора, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98. Теперь же надо руководствоваться прямой нормой НКп. 8.1 ст. 78 НК РФ.
— Как с учетом новой нормы определяются сроки для возврата или зачета переплаты по налогу, если заявление об этом налогоплательщик подал до начала камеральной проверки декларации и в ходе ее не выявлены нарушения?
— Теперь сроки на зачет и возврат переплаты по налогу начинают исчисляться не со дня окончания самой проверки, а лишь по истечении 10 рабочих дней со дня, следующего за этим днем (или со дня, когда такая проверка должна быть завершена в срок)п. 6 ст. 6.1, п. 8.1 ст. 78 НК РФ.
Однако сам срок для принятия инспекцией решения о возврате/зачете переплаты в конкретной ситуации составляет не 1 месяц, а 10 рабочих днейабз. 2 п. 8 ст. 78 НК РФ. Таким образом, сложив эти сроки (10 рабочих дней со дня, следующего за днем окончания камеральной проверки, + 10 рабочих дней на принятие решения о возврате или проведении зачета), получаем 20 рабочих дней.
По факту в большинстве случаев это примерно равно календарному месяцу. То есть, по сути, ранее сформированный Президиумом ВАС подход закреплен специальной нормой права (правда, не дословно, а немного иначе).
В НК теперь есть специальная норма для определения срока принятия решения о возврате и зачете переплаты, когда заявление подано налогоплательщиком до окончания камеральной проверки декларации.
— Поясните, пожалуйста, новые правила для определения срока на возврат переплаты по налогу на конкретном примере. Предположим, налогоплательщик одновременно подал декларацию и заявление на возврат переплаты. Камеральная проверка такой декларации завершена инспекцией 07.11.2019.
— По ранее действовавшему правилу срок на возврат налога составлял месяц с момента окончания проверки. То есть налог следовало возвратить в срок до 09.12.2019 включительно (в связи с тем что 7 и 8 декабря — выходные дни).
По новому специальному правилу срок на возврат считается иначе: решение о возврате инспекция начнет принимать по истечении 10 рабочих дней со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки. То есть начиная с 22.11.2019. Следующие 10 рабочих дней, отпущенные именно на принятие решения о возврате переплаты, истекут 05.12.2019. В этот срок инспекция должна направить в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы излишне уплаченного налогаабз. 2 п. 8 ст. 78 НК РФ; ст. 160.1 БК РФ.
Собственно на возврат налога Казначейством также нужно время. Так, вернуть плательщикам излишне уплаченные (взысканные) суммы орган Казначейства должен в срок, не превышающий 3 рабочих дней, следующих за днем получения соответствующего поручения налогового органап. 27 Порядка, утв. Приказом Минфина от 18.12.2013 № 125н. Но часто возврат происходит раньше.
Так что в конкретном примере фактический предельный срок для возврата переплаты налогоплательщику, учитывая выходные дни, должен составить примерно тот же месяц (что и раньше) с момента окончания камеральной проверки: 9—10 декабря.
— Спасибо за пояснения. Давайте теперь рассмотрим другой пример — когда камеральная проверка завершена перед длительными новогодними праздниками. Допустим, 30.12.2019 заявление на возврат подано налогоплательщиком одновременно с декларацией. По старым правилам (с учетом позиции Президиума ВАС) срок на возврат налога должен был истечь 30.01.2020. Как он будет рассчитываться с учетом новой нормы?
— Эта ситуация нам показывает, что период, в течение которого инспекция должна принять решение о возврате переплаты по налогу, не будет соответствовать календарному месяцу. Ведь по новой норме мы должны ориентироваться на сроки, установленные в рабочих днях. И когда праздничных дней много, на принятие инспекцией решения о возврате может потребоваться более календарного месяца.
Соответственно, если камеральная проверка окончена 30.12.2019, то 10-дневный рабочий срок на принятие решения о возврате начинает исчисляться с 22.01.2020, а само решение должно быть принято до 04.02.2020 включительно. Не позднее этой даты инспекция должна направить поручение в Казначейство.
Осенью 2020 г. и в начале 2021 г. статью НК о зачете и возврате налогов ждут очередные масштабные поправки
— Мы разобрали случаи, когда камеральная проверка не выявила нарушений в налоговой декларации. А как теперь исчисляется срок для возврата или зачета налога, если при такой проверке инспекция выявила нарушения?
— В таком случае действует особый порядок. Срок для принятия налоговым органом решения о возврате или зачете налога (равный 10 рабочим дням) начинает исчисляться лишь со дня, следующего за днем вступления в силу решения, принятого по результатам камеральной проверкиабз. 2 п. 8.1 ст. 78 НК РФ.
— Меняется ли как-то ситуация, если ИФНС выявила нарушения только по части суммы переплаты, заявленной в декларации? К примеру, если часть переплаты подтверждена инспекцией (к ней нет претензий), должна ли ИФНС принять решение о ее возврате в срок, установленный абз. 1 п. 8.1 ст. 78 НК РФ, — в течение 20 рабочих дней, следующих за днем окончания камералки? То есть как в примерах, которые мы рассмотрели ранее?
— Налоговый кодекс этого не предусматривает. Если в декларации выявлены нарушения, то в отношении всей суммы переплаты, заявленной в декларации (в том числе и в отношении части, к которой нет претензий), действуют особые правила, установленные абз. 2 п. 8.1 ст. 78 НК РФ. То есть, как я уже сказала, 10-дневный рабочий срок, отведенный на принятие решения о возврате или зачете переплаты, начинает течь со дня, следующего за днем вступления в силу решения по проверке.
Отмечу также, что решение по камеральной налоговой проверке, если установлено нарушение, является единым. Оно не делится на части. Причем даже в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть замораживается и в той части, в которой оно не обжаловалосьп. 46 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57.
— Как исчисляется срок для зачета или возврата переплаты, если решение по налоговой проверке будет признано недействительным в суде?
— В таком случае надо руководствоваться имеющимися нормами, в которые в последнее время не вносились изменения. Так, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 рабочих дней со дня вступления в силу решения судаабз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ. Такой же подход, по моему мнению, надо применять и при определении срока для вынесения решения о возврате налога. Ведь судебный исход заранее не известен. А значит, иные сроки неприменимы.
— Применяются ли новые правила исчисления сроков на зачет и возврат переплаты по налогу, если и декларация, и заявление о таком зачете/возврате представлены в ИФНС до 29.10.2019?
— Рассматриваемые изменения, внесенные в ст. 78 НК РФ вступили в силу с 29.10.2019. Никаких переходных положений нет, как нет и особенностей в части исчисления иных сроков в случае подачи декларации или заявлений о зачете (возврате) до даты вступления в силу нового п. 8.1 ст. 78 НК РФ. Соответственно, порядок исчисления сроков должен быть единым, не зависящим от даты подачи налогоплательщиком декларации или заявления на возврат и зачет налога.
