Что делать с «упрощенным» долгом после перехода на ОСН

Безнадежных долгов на УСН нет

В бухгалтерском учете упрощенец вправе списать не взысканную с контрагента дебиторку на общих основаниях. В том числе в связи с истечением срока исковой давности, то есть через 3 года с того момента, когда возник долгп. 1 ст. 196 ГК РФ. Например, если по условиям договора покупатель должен был перечислить оплату за товары не позднее 13.07.2020, то срок начал течь 14.07.2020. Последний день, когда продавец может обратиться в суд с соответствующим иском, — 13.07.2023. А 14.07.2023 задолженность становится безнадежной к взысканию, и ее надо списатьстатьи 191, 192 ГК РФ; п. 77 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.

Однако учесть списанную дебиторскую задолженность для целей налогообложения не получится: такие расходы не поименованы в закрытом перечне УСН-затратПисьмо Минфина от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9909. Это никак не ущемляет права упрощенца, поскольку непоступившую выручку он до этого не учитывал в доходах. При списании в бухучете дебиторской задолженности, признанной безнадежной, «упрощенного» дохода тоже не возникаетПисьмо Минфина от 22.07.2013 № 03-11-11/28614.

Текущая дебиторка при переходе на ОСН включается в доходы

Если контрагент не перечислил вам деньги за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) на УСН, до перехода на общий режим, то в месяце перехода на уплату налога на прибыль по методу начисления сумму задолженности нужно включить в «прибыльные» доходыподп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 23.12.2020 № 03-03-06/1/113072. Эти суммы признаются для целей налогообложения прибыли доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисленияподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письма Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983; УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061652. И не имеет значения, когда контрагент вам заплатит и заплатит ли вообще.

А можно ли включить в расходы долг, возникший еще на УСН, но признанный безнадежным уже на общем режиме?

Учитывать «упрощенные» долги в расходах по прибыли рискованно

В давних разъяснениях Минфин уклонился от прямого ответа на этот вопрос, но привел общие нормы о списании безнадежных долгов, не заостряя внимания на том, что в рассматриваемом случае долг образовался на УСНПисьмо Минфина от 23.04.2012 № 03-11-06/2/60. В то же время в другом, более позднем Письме ведомство высказалось вполне определенно: если долги образовались в период применения организацией УСН, то при переходе организации на ОСН расходы от списания сумм безнадежных долгов в целях налога на прибыль не учитываютсяПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799.

На наш взгляд, обязанности организации учесть дебиторку в доходах при переходе с УСН на ОСН должно корреспондировать право списать долг на расходы, если он стал безнадежным к взысканию. Смена налогового режима никак не влияет на факт наличия долга контрагента. И в НК нет запрета на формирование резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в период применения УСН, или учета такой задолженности в расходах, если резерв не создавался.

Поэтому организация после перехода на ОСН в общем порядке может учесть задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам или включить ее в расходы в периоде признания долга безнадежным (например, в связи с истечением срока исковой давности), невзирая на то, что долг образовался при применении упрощенки. Есть давнее решение суда в поддержку такой позицииПостановление АС СЗО от 25.08.2016 № Ф07-6216/2016. Поддержал такой подход и специалист Минфина.

Правда, есть судебная практика с иным подходом: после перехода на ОСН уменьшить базу по прибыли на дебиторку, возникшую еще на УСН, нельзя, и организация неправомерно учла спорные долги при формировании резерва по сомнительным долгамПостановление АС УО от 01.03.2016 № Ф09-1185/16.

Возможно, на вердикт суда повлияло и то, что компания нарушила порядок формирования резерва: не проводила инвентаризацию дебиторской задолженности и создала резерв в сумме, превышающей 10% от выручкип. 4 ст. 266 НК РФ. Но при этом суды сослались и на приведенные выше разъяснения МинфинаПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799. Так что гарантировать, что в подобном споре суд будет на стороне налогоплательщика, все же нельзя.

Стоит ли формально избавляться от дебиторки при смене режима

Если задолженность получила статус безнадежной к взысканию еще на упрощенке, то включать ее в доходы на момент перехода на ОСН не нужно. И бывает, что компания хочет во что бы то ни стало признать долг безнадежным или избавиться от него каким-либо иным образом до смены режима, чтобы не учитывать его в доходах по прибыли. А это может стать причиной налогового спора.

Например, в одном деле суд признал, что ИФНС правомерно доначислила компании налог на прибыль с не учтенной в доходах дебиторки. Налоговики установили, что к моменту перехода с УСН на ОСН у компании имелась дебиторская задолженность организации-учредителя. Но по документам этот долг был частично погашен взаимозачетом, другую часть компания списала по сроку давности, а часть долга своему учредителю простила.

Однако все эти действия были предприняты непосредственно перед переходом на ОСН в связи с реорганизацией, и суд вслед за налоговиками посчитал их фиктивными, обусловленными взаимозависимостью должника и кредитора. Судьи указали, что компания не получила коммерческой выгоды от прощения долга, не принимала мер по взысканию прощаемой задолженности, при этом продолжала учитывать всю сумму спорной дебиторки в бухучете и после смены режима. А значит, просто уклонилась от включения задолженности в доходы по прибыли при переходе на ОСНПостановление АС УО от 29.06.2020 № Ф09-3127/19.

* * *

Компания-должник (в том числе на УСН) должна включить безнадежную кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов, если по ней истек срок исковой давностип. 1 ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 248, п. 18 ст. 250 НК РФ. И не имеет никакого значения, списал ли у себя кредитор просроченную задолженность на налоговые расходыПостановление АС ВСО от 11.08.2021 № Ф02-4025/2021.