Отражение на ЕНС начислений по декларациям

— Начнем наш разговор с рассмотрения конкретной ситуации. Организация 25 октября подала декларацию по налогу на прибыль. А 01.11.2023 подана уточненка с уменьшенной суммой налога. Ее камеральная проверка, предположим, будет успешно завершена 15.12.2023. При этом сумма налога была перечислена на ЕНС с учетом верного расчета — то есть в меньшей сумме. В результате чего образовалось отрицательное сальдо на ЕНС.
По правилам НК суммы уменьшения не учитываются на ЕНС до завершения камеральной проверки. Получается, что, пока инспекция не проверит уточненку, будут начисляться пени. Какой датой на ЕНС будет отражено изменение совокупной обязанности налогоплательщика по такой уточненке?

— По общему правилу совокупная обязанность по первичной декларации с суммой налога к уплате отражается на ЕНС со дня ее представления, но не ранее наступления срока уплаты налога. Если налогоплательщик подает корректировочную декларацию, где сумма налога к уплате стала меньше, чем в первоначально поданной декларации, то на ЕНС сумма корректируется только после завершения камеральной проверки такой декларации.

Может быть, как в вашей ситуации, что сумма налога (и/или налоговой базы) была изначально завышена, но при этом деньги налогоплательщик перечислил на ЕНС в верной сумме — то есть уже с учетом корректировки своих налоговых обязательств. Тогда до окончания камеральной проверки такой уточненки за налогоплательщиком будет числиться задолженность на ЕНС. Но она будет искусственная. А значит, она должна быть скорректирована (отсторнирована) после завершения камеральной проверки уточненки.

То есть по итогам такой проверки сумма обязательств перед бюджетом по декларации будет уменьшена. Соответственно, если камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации к уменьшению завершена без нарушений, то соответствующее начисление должно отражаться на ЕНС, как если бы первоначальная декларация была представлена с корректными данными. То есть в большинстве случаев не на дату завершения камеральной проверки такой декларации, а на более раннюю дату.

Если рассматривать конкретный пример, то в декабре 2023 г., после завершения камералки, инспекция уменьшит на ЕНС начисление налога.

То есть инспекция скорректирует (уменьшит) совокупную обязанность налогоплательщика. Но сделано это будет по состоянию на 28.10.2023 — на дату уплаты налога по НК.

Получается, что скорректированные данные будут отражены на ЕНС действительно после проверки декларации. Однако сами начисления налогов на ЕНС будут уменьшены задним числом.

— Верно ли, что после завершения камеральной проверки такой уточненки и после корректировки задним числом совокупной обязанности на ЕНС должны быть сторнированы ранее начисленные пени?

— Да. Как мы уже разобрали, задолженность перед бюджетом была искусственная. Следовательно, после корректировки суммы обязательства (по сроку уплаты налога) пени должны быть сторнированы/скорректированы.

— По обновленной норме НК, которая действует с октября 2023 г., если ИФНС установит несоответствие показателей первичной декларации контрольным соотношениям, то такая декларация будет учтена при определении размера совокупной обязанностип. 5 ст. 11.3 НК РФ:
•или со дня вступления в силу решения по камеральной проверке;
•или в течение 10 дней после окончания срока, предусмотренного в НК для камералки;
•или со дня, следующего за днем завершения камералки, — если инспекция не выявила нарушений налогового законодательства.
На какую дату на ЕНС будет отражена совокупная обязанность по декларации, в которой инспекция выявила несоответствие показателей декларации контрольным соотношениям? К примеру, камералка завершилась 30.11.2023, а срок уплаты налога — 28.10.2023. Причем на ЕНС в течение всего периода было достаточно денег для уплаты налога.

— Когда инспекция задерживает отражение на ЕНС сумм начислений по декларации, в которой выявлены несоответствия контрольным соотношениям, указанным в подп. 1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ, ситуация аналогична той, которую мы уже рассмотрели выше. Применяется механизм «отложенного учета».

К примеру, может быть так, что налогоплательщик допустил ряд ошибок в декларации. Отразил какие-либо некорректные реквизиты, либо сумма налога, подлежащая уплате, не соответствует расчету налога, либо контрольные соотношения нарушены по иным причинам. Понятно, к примеру, что итоговая сумма не бьется с другими разделами декларации. В таких случаях налоговый орган не может учесть такую декларацию на ЕНС. Это может быть нарушением как интересов бюджета, так и интересов налогоплательщика.

Именно поэтому было принято решение сразу не отражать на ЕНС начисления по такой декларации, а дождаться окончания камеральной проверки. По ее итогам — после представления, к примеру, пояснений налогоплательщиком — данные декларации могут быть скорректированы.

После устранения налогоплательщиком несоответствия показателей декларации контрольным соотношениям корректировка суммы ЕНП должна быть отражена на ЕНС, как если бы декларация изначально была представлена без дефектов — без нарушения установленных контрольных соотношений (на дату уплаты налога по НК). То есть если налогоплательщик в надлежащий срок перечислил деньги на свой ЕНС, то пеней не будет. Причем несмотря на то, что учет на ЕНС данных из такой декларации будет отложенным. Ее данные будут отражены позже, чем декларация была реально представлена и прошел срок уплаты налога.

В таком случае не должно быть пеней и в 2024 г., когда уже не будет действовать п. 2 Постановления Правительства № 500, которым был введен запрет на начисление пеней при наличии положительного сальдо ЕНС.

— Какие контрольные соотношения будут приниматься во внимание для целей ст. 11.3 НК РФ?

— Норма Налогового кодекса говорит о том, что такие контрольные соотношения утверждает ФНС. В настоящее время уже подготовлен проект приказа, утверждающий перечень контрольных соотношений к отчетности, на которые надо будет ориентироваться для целей ст.11.3 НК РФпроект Приказа ФНС № 143205.

Обращу внимание, что даже если будут нарушены контрольные соотношения из указанного перечня, то:

•декларация не будет считаться непредставленной. Следовательно, не будет штрафа по ст. 119 НК РФ;

•цель проверки соблюдения контрольных соотношений — предупреждение некорректного отражения совокупной обязанности налогоплательщика (соблюдение его бюджетных прав) и обеспечение надлежащего поступления (перечисления) денежных средств в бюджет.

В рамках камеральной проверки декларации, в которой нарушены такие соотношения, инспекция, к примеру, может выставить налогоплательщику требование о представлении пояснений, документов и т. д. Налогоплательщик надлежащим образом представит затребованные документы или пояснения. И по итогам камеральной проверки на ЕНС будет учтена уже правильная, выверенная сумма налоговых обязательств.

Но еще раз отмечу: начисления на ЕНС будут отражены не на дату окончания такой камеральной проверки, а на дату, соответствующую сроку уплаты налога по НК.

— Получается, когда мы говорим об отложенном учете налоговых обязательств по декларации, в которой нарушены контрольные соотношения, при наличии на ЕНС платежа в необходимом размере с момента представления такой декларации налог будет считаться уплаченным задним числом. А в случае, когда с опозданием подано уведомление об исчисленном налоге либо сама декларация подана позже срока уплаты налога, действует прямая норма подп. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ. И налог не будет считаться уплаченным, даже если деньги есть на ЕНС, ведь совокупная обязанность не отражена вовремя? В чем принципиальная разница в этих ситуациях?

— По общему правилу совокупная обязанность на основе первичных налоговых деклараций учитывается со дня их представленияподп. 1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ. Однако несоответствие показателей декларации контрольным соотношениям, искажающее итоговую сумму налогового обязательства и, соответственно, действительное состояние расчетов с бюджетом, не позволяет учесть такое обязательство на ЕНС сразу.

При этом, когда в ходе камеральной налоговой проверки такое несоответствие устраняется, декларация утрачивает вышеуказанный порок и подлежит учету на основании общей нормы — со дня ее представления. Именно это исключает начисление пеней при своевременном поступлении от организации требуемых платежей на ЕНС.

Таким образом, последствия представления в срок декларации, где нарушены контрольные соотношения, указанные в подп. 1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ, будут иными, чем последствия НЕпредставления декларации в установленный срок. В последнем случае в принципе отсутствует учет совокупной обязанности, и соответствующая обязанность не может быть признана своевременно исполненной, если декларация подана позже, чем наступил срок уплаты налогаподп. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ. Именно поэтому общая норма предполагает также начисление пеней в случае представления позже срока уплаты налога соответствующего уведомления об исчисленных суммах налога.

Отмечу, что вопрос о неначислении пеней при наличии положительного сальдо ЕНС рассматривается в настоящее время. Он будет актуален начиная с 2024 г. — ведь до тех пор действует мораторий на пени, введенный Правительством РФп. 2 Постановления Правительства от 29.03.2023 № 500; п. 1 Постановления Правительства от 30.06.2023 № 1077. Однако в таком случае необходим механизм обеспечения исполнения обязанности по представлению уведомлений об исчисленных суммах. Ранее ФНС высказывала позицию о том, что штрафы за непредставление в срок уведомления пока не применяются, однако итоговой позиции по этому вопросу еще нетПисьма ФНС от 23.05.2023 № БС-3-11/6890@, от 26.01.2023 № ЕД-26-8/2@.

Логика в целом следующая: если не начислять пени при непредставлении уведомлений, то нужно побуждать налогоплательщиков к их представлению через налоговые санкции. Или вводить механизм расчетных уведомлений, которые за налогоплательщика будет формировать налоговый орган на основании данных его расчетных показателей.