Комиссионер потерял товар комитента: учет у обеих сторон договора

Мы неоднократно рассказывали на страницах нашего журнала, как отражать в учете операции по договорам комиссии. А на этот раз рассмотрим учет одной нестандартной ситуации, возникшей у нашего подписчика.

Две организации, заключившие договор комиссии на продажу товаров комитента, расторгают его. Комиссионер при возврате комитенту непроданного товара обнаруживает, что часть товара утеряна. В связи с этим комиссионер возмещает комитенту причиненный ущерб, перечисляя ему деньги. Посмотрим, какими документами оформить эти операции и как их отразить в бухгалтерском и налоговом учете у обеих сторон договора, если комитент и комиссионер применяют общий режим налогообложения.

Заметим, что все, о чем мы дальше будем говорить, относится и к случаю, когда договор не расторгается. Сразу скажем, что мы не будем рассматривать ситуацию, когда комиссионер докупил и вернул недостающий товар.

Общие правила возмещения ущерба

Напомним, что собственником товаров, переданных комиссионеру для продажи, остается комитентп. 1 ст. 996 ГК РФ. И комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение этих товаровп. 1 ст. 998 ГК РФ.

Узнав от комиссионера о пропаже своего товара, комитент вправе потребовать полного возмещения причиненных ему убытков, если договором комиссии не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаютсяп. 1 ст. 15 ГК РФ:

• реальный ущерб, то есть та сумма, которую комитент:
• <или>ранее израсходовал на приобретение товаров, а именно покупная стоимость товара, но без учета НДС, так как этот налог комитент принял к вычету;
• <или>сейчас потратит, приобретая товары, аналогичные утраченным, — это рыночная цена товаров с учетом НДС;
• упущенная выгода — доходы, которые комитент получил бы от продажи товаров.

Сумма, которую комиссионер должен возместить комитенту при утрате товаров, определяется соглашением сторон. При этом порядок возмещения можно прописать:

• <или>в договоре комиссии при его заключении;
• <или>в отдельном соглашении, составленном уже после утраты товара;
• <или>в любом другом документе (отчете комиссионера, акте приема-передачи непроданных товаров и т. п.), из которого следует, что комиссионер согласен возместить убытки комитенту в определенном размере. Если комитент подпишет этот документ без оговорок, то тем самым он выразит свое согласие принять возмещение в размере и на условиях, указанных комиссионером.

В ситуации нашего читателя комитенту возмещается сумма, равная стоимости утерянного товара. Напомним, что при передаче товаров комиссионеру их стоимость в акте приема-передачи указывается без НДС, так как это не реализация. Обычно товары передаются по балансовой стоимости, по которой они числятся у комитента.

Но в принципе, как мы уже сказали, стороны могли договориться, что возмещаться будет рыночная стоимость товаров на текущую дату.

Учет у комиссионера

Составляем документы

После того как вы обнаружили, что необходимых для возврата комитенту товаров нет, нужно:

• провести инвентаризациюп. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; пп. 1.3, 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49;
• факт недостачи зафиксировать в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88; п. 2.11 Методических указаний... утв. Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49;
• сообщить комитенту об утрате товаров;
• согласовать условия и размер возмещения с комитентом. Подписанный обеими сторонами документ, в котором указан размер возмещения, будет являться первичным документом, на основании которого и вы, и комитент без проблем сможете отразить операции в бухгалтерском и налоговом учетест. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ.

Включаем убытки во внереализационные расходы

Понятно, что если вы найдете лиц, виновных в утере товара, то с них и взыщете стоимость недостающих товаров полностью или частично.

А вот если виновников установить не получится, то, как нам разъяснили в Минфине, возмещенные комитенту суммы нужно будет списать во внереализационные расходы именно как убытки от хищений.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы комиссионера в размере стоимости утраченного товара должны учитываться на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, то есть как убытки от хищения товаров, виновники которого не установлены. Следует учитывать, что по данному пункту суммы, выплаченные комитенту, включаются в состав расходов только при отсутствии виновных лиц и при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти. Таким документом может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого”.

С тем, что убытки от хищения можно признавать в расходах на основании постановления следователя, согласны и судыПостановления ФАС ЗСО от 17.09.2008 № Ф04-5560/2008(11400-А46-42); ФАС МО от 16.01.2008 № КА-А40/13948-07; ФАС УО от 03.06.2008 № Ф09-3931/08-С3.

Отразить убыток в расходах необходимо в том отчетном периоде, в котором принято указанное постановление следователя о приостановлении уголовного делаПисьма Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/81, от 04.08.2010 № 03-03-06/2/139; п. 3 Письма Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894.

Но вся беда в том, что в полиции не горят желанием заводить заведомо бесперспективные уголовные дела. Поэтому большинство организаций при незначительных для них суммах убытков даже не обращаются с заявлением в полицию по поводу кражи. И в результате не могут учесть убытки от хищений при исчислении налога на прибыль, так как нет документа госоргана.

В этом случае можно учесть убытки во внереализационных расходах по другому основанию — как возмещение ущербаподп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным включение хранителем во внереализационные расходы сумм убытков, возмещенных поклажедателю при утрате товара, переданного на хранениест. 886, ст. 902 ГК РФ. Суд исходил из того, что расходы были совершены с целью возмещения причиненного ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору хранения, документально подтверждены и на них распространяется действие подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФПостановление ФАС ЗСО от 29.06.2009 № Ф04-3810/2009(9573-А46-37). А поскольку нормы о возмещении ущерба при хранении и при комиссии аналогичны, то вы можете учесть во внереализационных расходах перечисленную комитенту сумму, равную стоимости утраченных товаров, как возмещение ущерба. Но правомерность этого вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

Отражаем сумму возмещения в бухучете

Для наглядности рассмотрим пример.

Учет у комитента

Вы будете отражать все операции в бухгалтерском и налоговом учете на основании документа, подписанного вами и комиссионером, в котором есть запись о том, что комиссионер согласен возместить вам стоимость утраченных товаров (например, на основании акта приема-передачи непроданных товаров).

НДС с возмещения не платим

При передаче товаров комиссионеру НДС не начислялся, так как не было реализациип. 1 ст. 39, подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Не возникает объекта и при возмещении комиссионером стоимости утраченных товаров, ведь товары как были, так и остались в собственности комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ. Поэтому при получении возмещения НДС начислять не надо. С этим согласен и Минфин РоссииПисьма Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/406, от 01.11.2007 № 03-07-15/175.

Если вам возместят еще и упущенную выгоду, то и она не облагается НДС.

Решаем, восстанавливать ли входной НДС по утраченным товарам

Минфин и ФНС настаивают на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС по недостающим товарам, поскольку выбытие имущества в этом случае не является объектом обложения НДС. К вычету же можно предъявить только суммы налога по товарам, приобретаемым для облагаемых НДС операций. А утраченные товары не могут использоваться в таких операциях. Поэтому восстановить налог нужно в том квартале, в котором имущество списывается с учетаПисьма Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480; Письмо ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@.

Хорошо хоть, что в этом случае Минфин разрешает учесть восстановленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль как прочий расходподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480.

Суды же во главе с ВАС РФ считают, что для восстановления НДС в данной ситуации нет никаких оснований. Ведь в закрытом перечне случаев, когда надо восстанавливать НДС, хищение и недостача не поименованыРешение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06; Постановления ФАС ВВО от 29.06.2009 № А17-2257/2008-05-21; ФАС ЗСО от 01.10.2010 № А27-1420/2010; ФАС МО от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10; Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2011 № А41-44154/09.

Если вы готовы спорить с налоговиками, то входной НДС по утраченным товарам можете не восстанавливать.

Стоимость утраченных товаров показываем в расходах, а возмещение — в доходах

Сумму, которую комиссионер согласился вам возместить в связи с утратой товаров, вы должны отразить во внереализационных доходахп. 3 ст. 250 НК РФ. Сделать это нужно на дату признания комиссионером причиненного ущербаподп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. То есть на день подписания документа, в котором комиссионер согласился возместить ущерб (в нашем примере это дата подписания акта приема-передачи товаров).

На эту же дату покупную стоимость утраченных товаров (без НДС) вы можете учесть во внереализационных расходахподп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245.

Отражаем полученное от комиссионера возмещение в бухучете

Рассмотрим пример.

***

В договоре комиссии лучше указывать конкретную сумму, которую комиссионер обязан будет компенсировать комитенту при утрате товаров последнего. Так обе стороны договора избегут проблем с согласованием этой суммы при утере товаров.