Коммерческий кредит покупателю: особенности учета

Условие о коммерческом кредите

В договоре поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) может быть прямо прописано условие о предоставлении коммерческого кредитап. 1 ст. 823 ГК РФ. На практике такой кредит обычно предусматривают для покупателя (заказчика). По сути ему дается отсрочка (рассрочка) по оплате товаров, работ, услуг (далее — товаров), за которую он должен будет заплатить проценты, начисляемые по определенной в договоре ставке.

При этом сумма кредита определяется как стоимость поставленных, но не оплаченных товаров.

По общему правилу проценты начисляются со дня, когда товары были переданы покупателю, и до того дня, когда покупатель перечислил оплату за нихп. 14 Постановления Пленума ВС № 13, Пленума ВАС № 14 от 08.10.98 (ред. от 24.03.2016) (далее — Постановление). Но в договоре стороны могут прописать и иной порядок определения суммы процентов.

Учет у продавца (кредитора)

НДС. Если порядок оплаты товаров по договору предусматривает предоставление коммерческого кредита, то нужно ли продавцу включать сумму процентов по кредиту в налоговую базу по НДС? Раньше Минфин отвечал на этот вопрос положительно, обосновывая свою позицию тем, что указанные проценты связаны с оплатой товаровПисьмо Минфина от 31.10.2013 № 03-07-14/46530.

Но позднее он изменил свое мнение. Поскольку по разъяснениям высших судов к коммерческому кредиту должны применяться нормы о договоре займа и проценты, начисленные по такому кредиту, — это проценты за пользование денежными средствамип. 2 ст. 823 ГК РФ; п. 12 Постановления. А проценты по займам в денежной форме освобождены от обложения НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Следовательно, и проценты по коммерческому кредиту в налоговой базе по НДС не учитываютсяПисьма Минфина от 24.03.2017 № 03-07-11/17144, от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303.

Что касается порядка начисления НДС при реализации товаров, то здесь никаких особенностей нет. НДС по общим правилам начисляется со стоимости товара, указанной в договоре.

Налог на прибыль. Выручка в размере стоимости товаров признается на дату их реализациип. 3 ст. 271 НК РФ. Проценты же, полученные от покупателя, продавец учитывает во внереализационных доходах на последний день каждого месяца, в котором эти проценты были начислены. А в месяце полной оплаты товаров — на дату погашения кредитап. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 3 ст. 328 НК РФ.

УСН. Если продавец применяет упрощенку, то и выручку от реализации товаров, и проценты по коммерческому кредиту он учитывает на дату их поступления от покупателяп. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Если по договору реализуются товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи упрощенцем с объектом «доходы минус расходы», то их стоимость признается в расходах на дату реализации (если они уже оплачены поставщику). То есть дожидаться, пока покупатель погасит кредит и оплатит товары, не нужноподп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. При реализации учитывается в расходах и входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажиподп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо ФНС от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@.

Бухучет (при использовании метода начисления на ОСН). В бухучете у продавца, реализующего товары на условиях коммерческого кредита, будут отражены такие операции.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату реализации товаров
Отражена выручка в размере договорной стоимости товаров	62	90-1
Начислен НДС со стоимости отгруженных товаров	90-3	68
Списана стоимость реализованных товаров	90-2	41
На последний день месяца реализации товаров (далее — на последний день каждого месяца начисления процентов)
Начислены проценты по коммерческому кредиту за соответствующий месяц	62	90-1 (91-1)Учитывать проценты можно, либо увеличивая на их сумму выручку организации, либо включая в прочие доходыпп. 6.2, 6.4, 7, 16 ПБУ 9/99. Выбранный вариант учета нужно закрепить в учетной политикеп. 7 ПБУ 1/2008
На дату получения оплаты за реализованные товары и суммы процентов
Начислены проценты по коммерческому кредиту (за дни пользования кредитом в месяце оплаты товаров)	62	90-1 (91-1)Учитывать проценты можно, либо увеличивая на их сумму выручку организации, либо включая в прочие доходыпп. 6.2, 6.4, 7, 16 ПБУ 9/99. Выбранный вариант учета нужно закрепить в учетной политикеп. 7 ПБУ 1/2008
Получены денежные средства от покупателя в размере стоимости товаров и суммы процентов	51	62

Учет у покупателя (должника)

НДС. Поскольку НДС с суммы процентов не исчисляется и счет-фактура не выставляется, то никаких НДС-последствий уплата процентов по коммерческому кредиту для покупателя не влечет. Что касается входного НДС со стоимости приобретенных товаров, то он принимается к вычету в общем порядке при наличии правильно оформленного счета-фактуры и при условии, что товары были куплены для использования в операциях, облагаемых НДСп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль. Проценты по коммерческому кредиту, уплаченные продавцу, учитываются во внереализационных расходах на последний день каждого месяца, в котором эти проценты были начислены, а также на дату погашения кредитаподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ. Причем в расходы в общем случае попадает вся сумма процентов, определяемая исходя из фактической процентной ставки, установленной в договореп. 1 ст. 269 НК РФ. То есть про нормирование процентов большинство покупателей могут забыть. Исключение предусмотрено только для сделок, признаваемых контролируемыми.

А стоимость самих приобретенных товаров покупатель сможет признать в расходах в том периоде, в котором эти товары будут реализованыподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

УСН. При применении упрощенки с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» покупатель вправе учесть суммы процентов для целей налогообложения на дату их перечисления продавцуподп. 9 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. А стоимость приобретенных товаров учтет в расходах после их реализации.

Бухучет (при использовании метода начисления на ОСН). У покупателя в учете проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату получения товаров
Приняты к учету товары	41	60 (76)
Отражен НДС, предъявленный продавцом товаров	19	60 (76)
Принят к вычету НДС со стоимости товаров	68	19
На последний день месяца реализации товаров (далее — на последний день каждого месяца начисления процентов)
Начислены проценты по коммерческому кредиту за соответствующий месяц	91-2	60 (76)
На дату перечисления оплаты за реализованные товары и суммы процентов
Начислены проценты по коммерческому кредиту (за дни пользования кредитом в месяце оплаты товаров)	91-2	60 (76)
Перечислены денежные средства в счет оплаты товаров и уплаты процентов	60 (76)	51

* * *

За последние годы многое изменилось: и налоговое законодательство, и мнение контролирующих органов по ряду вопросов. И если раньше условие о коммерческом кредите в договоре доставляло немало проблем (от продавцов налоговики требовали начислять НДС с суммы процентов, а покупатели из-за нормирования процентов нередко вынуждены были отражать в бухучете постоянные налоговые обязательства), то сегодня учет таких сделок особых трудностей не вызывает.