Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2023 г.
Содержание журнала № 3 за 2023 г.Отрицательные курсовые разницы в учете 2022 года: внесение исправлений неизбежно?
Нюансы налогового учета курсовых разниц в 2022 г. по правилам НК РФ
Курсовые разницы, возникшие в 2022 г. по валютным требованиям или обязательствам, в том числе банковским вкладам и депозитам, признаются в налоговом учетеподп. 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ:
•во внереализационных доходах (положительные разницы) — по временным правилам: только на дату погашения соответствующей задолженности;
•во внереализационных расходах (отрицательные разницы) — в обычном порядке: на последнее число текущего месяца и/или на дату прекращения (исполнения) требования или обязательства в зависимости от того, что произошло раньше.
Однако для отрицательных разниц, которые возникли в 2022 г. по тем валютным требованиям или обязательствам, которые по состоянию на 31.12.2022 не были погашены, законодатели предусмотрели особый порядок учета. Так, компания в 2022 г. может отказаться от обычного ежемесячного признания в расходах отрицательных курсовых разниц и учесть их позже — на дату прекращения задолженности (по аналогии с положительными разницами, и тогда все изменения курса валюты по требованию или обязательству будут отражены в «прибыльной» базе единовременно)подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ.
В результате отказа от ежемесячного учета отрицательных разниц увеличатся авансы за отчетные периоды 2022 г., но пени не начислят, если вовремя уплатить налог за год.
Применение этого спецпорядка — дело добровольное. Если вы решите его применять, вам нужноподп. 6.2 п. 7 ст. 272, ст. 313 НК РФ:
•направить в ИФНС уведомление, составленное в произвольной форме, не позднее срока сдачи «прибыльной» декларации за 2022 г. (или при подаче уточненки за последний отчетный период 2022 г.);
•закрепить в налоговой учетной политике выбранный вариант учета отрицательных разниц в 2022 г.
Изменить свое решение после подачи уведомления компания уже не сможет.
Мы уточнили у специалиста Минфина, достаточно ли для применения новой спецнормы уведомить ИФНС или, помимо этого, придется исключать учтенные ранее отрицательные разницы из «прибыльных» расходов и сдавать уточненки за соответствующие периоды.
Применение новых правил НК РФ об учете отрицательных курсовых разниц, возникших в 2022 г.
ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Если организация решит применять новый подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ, то, помимо своевременного уведомления ИФНС, ей не нужно представлять уточненные декларации за прошедшие отчетные периоды при условии, что налог по итогам 2022 г. будет уплачен полностью, то есть без учета начисленных в течение года отрицательных разниц. Для этого организации не нужно показывать в декларации за 2022 г. такие отрицательные разницы.
В случае если условие выполнено не будет, то для определения соответствующих обязательств плательщика перед бюджетом потребуется представление уточненных деклараций.
Очевидно, что желающих перейти на предложенный особый режим учета отрицательных курсовых разниц и тем самым увеличить налоговые платежи за 2022 г. найдется немного. Если вы собираетесь оставить обычный ежемесячный механизм признания отрицательных разниц, то сообщать об этом в ИФНС не нужно. Однако таким компаниям все равно не удастся учесть по итогам 2022 г. всю сумму рассчитанных отрицательных разниц. И все из-за кардинальной смены позиции Минфина.
Новый подход Минфина к ежемесячному учету отрицательных разниц в 2022 г.
В течение прошлого года, когда заработал новый временный порядок признания курсовых разниц по валютным требованиям или обязательствам, Минфин выпустил не один десяток писем с разъяснениями о его применении. Изначально позиция ведомства в отношении учета разниц в 2022 г. была такойПисьма Минфина от 14.07.2022 № 03-03-06/3/67959, от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82027, от 27.09.2022 № 03-03-06/1/93287, от 25.11.2022 № 03-03-06/1/115642; ФНС от 07.10.2022 № СД-4-3/13426@:
•курсовая разница по валютным требованиям или обязательствам определяется на последнее число текущего месяца по правилам гл. 25 НК РФ. Если получена:
— отрицательная разница, то ее учитывают во внереализационных расходах на последнее число этого месяца;
— положительная разница, то во внереализационные доходы на последнее число месяца ее не включают, а просто суммируют (накапливают) до момента, когда требование или обязательство будет исполнено или прекращено;
•накопленная сумма положительных курсовых разниц учитывается во внереализационных доходах на дату погашения задолженности;
•в НК РФ нет правил, по которым в 2022 г. можно было бы уменьшить признанные в «прибыльных» расходах отрицательные разницы на исчисленные положительные разницы, по которым момент признания в доходах еще не наступил (как совокупно между всеми требованиями и обязательствами, так и совокупно между месяцами внутри отчетного/налогового периода).
При определении курсовых разниц используется официальный курс инвалюты к рублю, установленный ЦБ РФ. С 18.01.2023 Центробанк начал определять официальные курсы еще для 9 валют
Однако в конце декабря 2022 г. чиновники свое мнение изменили и сделали следующие выводыПисьмо Минфина от 22.12.2022 № 03-03-10/126074.
Переоценка валютного требования или обязательства влечет значимый для целей налогообложения один экономический результат, поэтому учитывать при расчете налога только отрицательные курсовые разницы, возникшие на конец одних месяцев 2022 г., без их корректировки на положительные разницы, возникшие по итогам других месяцев 2022 г., неправильно, ведь это приведет к увеличению внереализационных расходов в размере большем, чем действительное изменение требования (обязательства), и сформирует искусственный несуществующий убыток.
А значит, показателем, влияющим на реальный финансовый результат по итогам 2022 г., является изменение стоимости непрекращенного валютного требования (обязательства) в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю на конец года по сравнению с 01.01.2022 либо с датой возникновения требования (обязательства) в течение 2022 г.
Следовательно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникшие по не прекращенному по состоянию на 31.12.2022 валютному требованию (обязательству), нужно сравнить между собой. И при исчислении «прибыльной» базы за 2022 г. учитывается только превышение отрицательных курсовых разниц над положительными.
Если положительные разницы превысили отрицательные, их нужно будет учесть в налоговом периоде, в котором требование (обязательство) будет погашено.
Следуя такому подходу, должна ли компания внести изменения в «прибыльный» учет прошлых отчетных периодов, исключить из расходов ранее признанные отрицательные курсовые разницы и подать за соответствующие отчетные периоды уточненки? Если да, то будут ли в таком случае пени, ведь в исправленных отчетных периодах увеличатся «прибыльные» авансы? На эти вопросы нам ответил специалист Минфина.
Учет курсовых разниц для целей расчета налога на прибыль за 2022 г.
ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— В 2022 г. в НК РФ были введены положения в отношении учета курсовых разниц, не позволяющие экономически обоснованно определить финансовый результат. Поэтому для целей расчета налога на прибыль за 2022 г. необходимо сравнить между собой накопленные в 2022 г. положительные разницы и отрицательные разницы, в том числе и те, которые уже были отражены в расходах за 9 месяцев 2022 г.
Если отрицательные разницы будут больше положительных, начисленных на одни и те же обязательства, то превышение может быть учтено в составе расходов налоговой базы 2022 г. (может быть — потому что в НК РФ появилась новая норма: подп. 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом никаких уточненок за прошедшие отчетные периоды подавать не надо. То, что отрицательные разницы ранее были учтены в декларации за 9 месяцев 2022 г. в большей сумме, чем в годовой отчетности, значения не имеет. Соответственно, накопленные положительные разницы за 2022 г. при погашении обязательства учитываться уже не будут.
Если в результате сравнения положительные разницы превысят отрицательные, то в «прибыльной» базе 2022 г. расходов в виде отрицательных курсовых разниц не будет. При этом сумму превышения положительных разниц над отрицательными надо включить во внереализационные доходы на дату погашения задолженности. Уточнять прошлые периоды 2022 г. в этом случае также не нужно.
Замечу, что в 2023 г. как положительные, так и отрицательные курсовые разницы по валютным требованиям или обязательствам признаются одинаково — на дату погашения задолженности.
Для наглядности покажем «курсовые» расчеты на примере.
Условие. Компания 04.02.2022 предоставила беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 100 000 евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ на 04.02.2022, составляет 86,5610 руб/евро. На 31.12.2022 заем не погашен.
Решение. Компания определяет курсовые разницы ежемесячноп. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ. У заимодавца положительная курсовая разница возникает, когда курс валюты растет, а отрицательная разница — в случае снижения курса.
Дата расчета курсовых разниц | Курс ЦБ, руб/евро | Расчет курсовой разницы | Положительная разница, руб. | Отрицательная разница, руб. |
28.02.2022 | 93,5994 | 100 000 евро х (93,5994 руб/евро – 86,5610 руб/евро) | 703 840 | — |
31.03.2022 | 93,6960 | 100 000 евро х (93,6960 руб/евро – 93,5994 руб/евро) | 9 660 | — |
30.04.2022 | 74,5589 | 100 000 евро х (74,5589 руб/евро – 93,6960 руб/евро) | — | 1 913 710 |
31.05.2022 | 64,7170 | 100 000 евро х (64,7170 руб/евро – 74,5589 руб/евро) | — | 984 190 |
30.06.2022 | 53,8580 | 100 000 евро х (53,8580 руб/евро – 64,7170 руб/евро) | — | 1 085 900 |
31.07.2022 | 62,5695 | 100 000 евро х (62,5695 руб/евро – 53,8580 руб/евро) | 871 150 | — |
31.08.2022 | 60,5752 | 100 000 евро х (60,5752 руб/евро – 62,5695 руб/евро) | — | 199 430 |
30.09.2022 | 55,4064 | 100 000 евро х (55,4064 руб/евро – 60,5752 руб/евро) | — | 516 880 |
31.10.2022 | 61,1328 | 100 000 евро х (61,1328 руб/евро – 55,4064 руб/евро) | 572 640 | — |
30.11.2022 | 63,3882 | 100 000 евро х (63,3882 руб/евро – 61,1328 руб/евро) | 225 540 | — |
31.12.2022 | 75,6553 | 100 000 евро х (75,6553 руб/евро – 63,3882 руб/евро) | 1 226 710 | — |
Итого | 3 609 540 | 4 700 110 |
Согласно первоначальной позиции Минфина при расчете «прибыльной» базы за 2022 г. компания поступила бы так:
•отрицательные курсовые разницы в сумме 4 700 110 руб. включила бы во внереализационные расходы;
•положительные курсовые разницы в сумме 3 609 540 руб. не учитывала бы во внереализационных доходах (эта сумма была бы признана в момент погашения займа).
Следуя новым разъяснениям Минфина, в составе внереализационных расходов налоговой базы 2022 г. компания вместо 4 700 110 руб. сможет учесть только сумму превышения отрицательных разниц над положительными в размере 1 090 570 руб. (4 700 110 руб. – 3 609 540 руб.). При этом уточнять декларации за полугодие и 9 месяцев не нужно. Накопленные положительные разницы за 2022 г. в сумме 3 609 540 руб. при погашении займа учитываться уже не будут.
Заметим, что у заемщика по валютным обязательствам обратная ситуация. Отрицательные разницы у него возникают в случае повышения курса валюты, а положительные — при его понижении. Соответственно, у заемщика при тех же условиях в учете образуются положительные разницы в сумме 4 700 110 руб. и отрицательные — в сумме 3 609 540 руб. То есть положительные разницы превысят отрицательные на сумму 1 090 570 руб. Эту сумму заемщик учтет во внереализационных доходах только при погашении займа. А расходов в виде отрицательных курсовых разниц в 2022 г. у него уже не будет.
* * *
Напомним, что в «прибыльной» декларации курсовые разницы не сворачиваются и отражаются отдельно:
•положительные — в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 приложения № 1 к листу 02п. 11 ст. 250 НК РФ; п. 6.3 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@;
•отрицательные — в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ; п. 7.9 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
Не беспокойтесь, такой порядок отражения курсовых разниц в отчетности все равно позволит соблюсти новые правила Минфина. Ведь, по сути, для годовой декларации вы рассчитаете итоговую курсовую разницу от переоценки непрекращенного валютного требования (обязательства) на 31.12.2022 по сравнению с 01.01.2022 или с датой возникновения этого требования (обязательства) в течение 2022 г. И она будет либо положительной, либо отрицательной.