Особенности налогообложения цифровых финансовых активов

Знакомимся с цифровыми активами

Цифровые финансовые активы — это не криптовалюта, не цифровая валюта и вообще не средство платежа. Это разновидность обязательств, возникающих путем внесения записей в информационную системуст. 141.1 ГК РФ; Законы от 31.07.2020 № 259-ФЗ (далее — Закон № 259), от 02.08.2019 № 259-ФЗ. За цифровыми активами и правами стоят реальные обязательства, и у них есть реальный эмитент (тот, кто это обязательство дал). К примеру, в виде цифровых прав может быть оформлено обязательство заемщика выплатить деньги по облигационному купону, обязательство заемщика поставить металл, выплатить доход от коммерческой недвижимости и прочее. В то же время ЦФА можно рассматривать и как упрощенную форму выпуска и обращения ценных бумаг.

Наличие ЦФА подтверждает запись в определенной информационной системе. Ее функционирование обеспечивает оператор информационных систем (ОИС) — определенная компания, зарегистрированная в специальном реестре.

Реестр операторов информационных систем ведет Центробанк. На сегодняшний день в нем всего четыре компаниисайт ЦБ:

•информационная система ООО «Атомайз» (Atomyze), в состав консорциума ее инвесторов входит компания «Интеррос»;

•информационная система ПАО «Сбербанк»;

•информационная система ООО «Лайтхаус»;

•информационная система АО «Альфа-Банк».

Эти информационные системы созданы как для того, чтобы выпускать цифровые финансовые активы и права, так и для того, чтобы отражать прекращение обязательств по ним. Фактически в рамках такой замкнутой системы возможны различные сделки с ЦФА.

Изначально предполагалось, что для обмена и купли-продажи цифровых прав нужны будут операторы обмена ЦФА — их список ЦБ должен вести в отдельном реестре (пока там никого нет). Однако заключение сделок с ЦФА, выпущенными в конкретной информационной системе, может проводить и сам ОИС без привлечения оператора обмена ЦФАч. 5 ст. 2, ч. 16 ст. 5 Закона № 259-ФЗ.

Так что сейчас уже возможны сделки с ЦФА. Да и сами они стали реальностью — первые сделки были проведены через информационную систему ООО «Лайтхаус». Затем в июле 2022 г. Сбербанк сообщил о первой сделке на своей платформе — ею стал выпуск цифровых финансовых активов «СберФакторинг». А в декабре 2022 г. Сбербанк анонсировал выпуск ЦФА на золотосайт СберПро Цифровое развитие.

Работа платформ на полную мощность предполагает, что выпускать ЦФА смогут любые организации и ИП, допущенные конкретным оператором к работе на его цифровой платформе в качестве пользователей. Причем операторы ЦФА отмечают надежность сделок с ними. Ведь ЦФА — не что иное, как финансовые права в цифровом формате, учет и обращение которых ведется на основе распределенного реестра (Blockchain). А это гарантирует безопасность данных и невозможность подмены информации.

ЦФА и УЦП — два важных понятия для налогового учета

Под термином «ЦФА» в конкретной информационной системе могут пониматься выпущенные с использованием такой системы как собственно ЦФА (цифровые финансовые активы, удостоверяющие денежные требования), так и цифровые права, включающие в себя одновременно ЦФА и УЦП — утилитарные цифровые права.

И для целей налогообложения важно, с чем именно мы имеем дело: или просто с ЦФА, или с цифровым правом (ЦП), которое включает в себя одновременно и ЦФА, и УЦП.

Основное отличие УЦП состоит в том, что они более приближены к обычным хозяйственным операциям. В их основе — обязательства по предстоящей поставке, выполнению работ, оказанию услуг и прочему.

Примеры утилитарных цифровых правп. 10 ч. 1 ст. 2, ст. 8 Закона от 02.08.2019 № 259-ФЗ:

•права требования поставки определенного товара или другой вещи. Исключение — имущество, права на которое подлежат госрегистрации или же сделки с которым подлежат госрегистрации или нотариальному удостоверению;

•права требования выполнения работ;

•права требования оказания услуг;

•права требования имущественных прав. В том числе исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и/или прав их использования.

А чистые ЦФА заточены на финансовую сферу. В их основе или денежные требования, или права по ценным бумагам либо схожие с ними права.

Примеры ЦФАч. 2 ст. 1 Закона № 259-ФЗ:

•право денежных требований: при приобретении ЦФА платят за то, что могут получить деньги в будущем (как правило, покупатель ЦФА рассчитывает на бо´ль­шую сумму, чем заплатил);

•часть прав по эмиссионным ценным бумагам. Владея таким ЦФА, можно получать дивиденды или купонные выплаты по акциям или облигациям, которые принадлежат эмитенту ЦФА;

•право участия в капитале непубличного акционерного общества. Это по сути токенизированные (цифровые) акции;

•право требования передачи эмиссионных ценных бумаг. Но только если такие бумаги предусмотрены решением о выпуске ЦФА и их выпуск, учет и обращение возможны только в информационной системе по выпуску и обращению ЦФА.

Налоговые изменения для цифровых прав

Широкому обращению цифровых прав и активов препятствовало то, что не было особенностей налогообложения операций с этими правами и активами. Так, Минфин в 2021 г. разъяснял, что операции с цифровыми финансовыми активами относятся к имущественным правамст. 128 ГК РФ. А потому облагаются НДС по обычным правиламПисьмо Минфина от 07.09.2021 № 03-07-05/72349. Понятно, что вряд ли кто хотел продавать ЦФА в виде цифровой акции непубличного АО и платить при этом НДС.

В июле 2022 г. вступил в силу Закон № 324-ФЗ, внесший изменения в Налоговый кодекс.

НДС-правила по цифровым правам и активам

Прежде всего, от НДС теперь освобождены основные услуги операторов информационных систем, которые есть в специальном Перечнеподп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ; Перечень, утв. Постановлением Правительства от 14.01.2023 № 17.

Другие НДС-правила зависят не только от сути сделки с цифровыми правами, но и от того, что собой представляют сами права.

Ситуация 1. Операции с «чистым» ЦФА (без УЦП).

НДС-обязанностей не возникает: реализация ЦФА освобождена от налога на добавленную стоимостьподп. 38 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Код операции, который надо указывать в НДС-декларации, — 1011215Письмо ФНС от 23.08.2022 № СД-4-3/11068@; Приказ ФНС от 12.12.2022 № ЕД-7-3/1191@.

Ситуация 2. Организация выпускает ЦП, включающее в себя и ЦФА, и УЦП.

Выпуск ЦП признается состоявшимся, как правило, только в случае оплаты инвесторами приобретаемых прав.

Полученная оплата выпущенного ЦП приравнивается к авансу под предстоящую поставку товаров, работ, услуг, имущественных прав — в зависимости от того, что удостоверяет само ЦПп. 1 ст. 154 НК РФ. Это могут быть в том числе и права требования основных средств, и права на результаты интеллектуальной деятельности.

Авансовый НДС надо начислить в тех же случаях и по тем же правилам, что и при получении обычной предоплаты за товары, работы, услуги, имущественные праваподп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; абз. 3, 4, 10 подп. «а» п. 2 ст. 1 Закона от 14.07.2022 № 324-ФЗ.

Ситуация 3. Российская организация отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права) в счет выкупа ЦП, включающего одновременно ЦФА и УЦП.

По общему правилу поставщик-«эмитент» должен начислить НДС, если сами товары облагаются НДСп. 6.1 ст. 154 НК РФ. Почти как при обычной отгрузке. Есть некоторые особенности, которые надо учитывать для определения базы по НДС при отклонении цены, установленной решением о выпуске, от рыночной цены передаваемых товаров (работ, услуг, имущественных прав)ст. 105.3 НК РФ.

Если товары, работы, услуги, имущественные права не облагаются НДС (освобождены от НДС или их передача не признается объектом по налогу), то при их отпуске в счет выкупа ЦП не надо начислять НДС.

При этом поставщик может принять к вычету НДС, уплаченный при выпуске такого ЦП (авансовый НДС)п. 6 ст. 172 НК РФ. Вычет указанного авансового НДС возможен также, если при выкупе цифрового права за него передаются деньги или же освобожденные от НДС товары (работы, услуги, имущественные права)п. 5 ст. 171 НК РФ.

Ситуация 4. Организация приобретает у «эмитента» выпущенное им ЦП, включающее в себя и ЦФА, и УЦП.

При перечислении оплаты лицу, выпустившему такое ЦП, уплаченный авансовый НДС нельзя принять к вычетуп. 12 ст. 171 НК РФ. А вот при получении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в счет выкупа ЦП покупатель в общем порядке принимает НДС к вычету.

Ситуация 5. Организация, не являющаяся «эмитентом» ЦП, включающего в себя и ЦФА, и УЦП, продает такое цифровое право третьему лицу.

В таком случае продавец ЦП начисляет НДСп. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ:

•при получении аванса по расчетной ставке 20/120. Но не со всей полученной суммы, а с разницы между суммой предоплаты и расходами на приобретение той части ЦП, под которую получен аванс;

•при непосредственной передаче ЦП. Тогда НДС начисляется с разницы между ценой реализации ЦП и ценой его приобретения (суммы берутся с учетом НДС) по расчетной ставке 20/120п. 6 ст. 155, п. 4 ст. 164 НК РФ. Налоговая база определяется в момент, когда в информационную систему внесена запись о переходе удостоверяемых прав к новому обладателюп. 8 ст. 167 НК РФ.

При передаче ЦП можно принять к вычету авансовый НДС, уплаченный при получении от покупателя аванса под конкретное ЦПп. 6 ст. 172 НК РФ.

Ситуация 6. Организация купила ЦП, включающее одновременно ЦФА и УЦП, у лица, не являющегося «эмитентом».

В таком случае НДС, уплаченный продавцу ЦП, принять к вычету нельзя. Его надо учесть в стоимости такого ЦПподп. 6 п. 2, п. 2.2 ст. 170 НК РФ.

«Прибыльные» правила по цифровым правам и активам

По общему правилу налоговая база по операциям с ЦФА и/или ЦП, включающими в себя одновременно как ЦФА, так и УЦП, определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами — отдельно от общей базып. 1 ст. 282.2, ст. 304 НК РФ.

Однако доходы/расходы по операциям с правами, включающими в себя одновременно ЦФА и УЦП, учитываются в общей налоговой базе у «эмитента» таких правп. 2 ст. 282.2 НК РФ.

В некоторых случаях выпуск или приобретение цифровых прав надо учитывать как операции хеджирования (дальше мы это рассматривать не будем)п. 4 ст. 282.2, п. 5 ст. 301 НК РФ.

В остальном правила налогового учета для целей налогообложения прибыли в целом одинаковые как для ЦФА, так и для цифровых прав, включающих в себя одновременно как ЦФА, так и УЦП. Поэтому дальше в статье будем именовать и те и другие просто «ЦФА».

Ситуация 1. Организация-«эмитент» выпускает ЦФА.

Деньги, получаемые в оплату выпущенных прав, надо включить в «прибыльные» доходып. 3.1 ст. 271 НК РФ. А вот когда это надо сделать — зависит от того, предполагается выкуп таких цифровых прав (и когда) или не предполагается:

•если выкуп не предполагается, доход надо учитывать на день получения оплаты;

•если выкуп предусмотрен в течение 10 лет или менее, доход надо будет учесть на дату выкупа;

•если срок выкупа составляет более 10 лет или он не определен, то доход надо будет учесть на дату истечения 10 лет со дня выпуска прав.

Ситуация 2. Организация-«эмитент» выкупает свои ЦФА у их обладателей.

В день выкупа ЦФА можно признать в расходах деньги, уплаченные последнему обладателю таких правп. 5.3 ст. 272 НК РФ.

Ситуация 3. Организация-«эмитент» выплачивает обладателям своих ЦФА деньги, не связанные с выкупом.

Такие выплаты должны быть предусмотрены решением о выпуске ЦФА. В общем случае суммы таких выплат можно учесть во внереализационных расходах на дату возникновения обязательстваподп. 19.9 п. 1 ст. 265, подп. 14 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Но есть и исключение: в расходы нельзя отнести выплаты обладателю, равные сумме дивидендов, ранее полученных «эмитентом».

Ситуация 4. Организация приобретает ЦФА у их «эмитента» и становится первым обладателем ЦФА.

В таком случае обладатель ЦФА может включить в «прибыльные» расходы деньги, уплаченные за такие ЦФАп. 5.3 ст. 272 НК РФ. Дата признания таких расходов зависит от того, предполагается ли выкуп ЦФА, и если да, то когда именно:

•если решением о выпуске ЦФА не предполагается их выкуп, а лишь определен срок, по истечении которого права прекращаются, то расходы надо учитывать равномерно в течение этого срока (либо до перепродажи такого ЦФА — если обладатель продаст их кому-либо);

•если решением о выпуске ЦФА не предполагается выкуп и при этом не определен срок, по истечении которого прекращаются приобретенные права, то обладатель ЦФА признает в расходах уплаченные за них деньги лишь на дату дальнейшей реализации ЦФА;

•если ЦФА подлежат выкупу их «эмитентом», обладатель ЦФА может учесть уплаченную за них сумму в составе расходов:

— или на дату дальнейшей реализации ЦФА — если он их реализует;

— или на дату выкупа ЦФА их эмитентом — если получает деньги.

Ситуация 5. Обладатель ЦФА продает их третьему лицу.

Сумму дохода от реализации ЦФА надо учесть для целей налогообложения прибыли. Такой доход можно уменьшить как на цену приобретения ЦФА, так и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализациейподп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 7 ст. 282.2 НК РФ.

Есть особенности в случаях, когда цена приобретения ЦФА/УЦП ранее частично учтена в расходах: к примеру, первым обладателем. Ведь дважды одни и те же суммы в расходах нельзя учитывать.

Ситуация 6. Организация приобретает ЦФА у их предыдущего обладателя (не являющегося «эмитентом»).

Если выкуп ЦФА не предусмотрен, то обладатель ЦФА может включить в «прибыльные» расходы деньги, уплаченные за такие ЦФА, в следующем порядкеп. 5.3 ст. 272 НК РФ:

•если решением о выпуске ЦФА определен срок, по истечении которого права прекращаются, то расходы надо учитывать равномерно в течение периода с даты приобретения ЦФА до даты прекращения прав (либо до перепродажи ЦФА);

•если решением о выпуске ЦФА не определен срок, по истечении которого прекращаются приобретенные права, то обладатель ЦФА признает в расходах уплаченные за них деньги лишь на дату дальнейшей реализации ЦФА.

Когда выкуп ЦФА предусмотрен, то надо дожидаться либо даты реализации ЦФА, либо даты выкупа (об этом подробнее далее).

Ситуация 7. Обладатель ЦФА получает деньги от их «эмитента».

Суммы, полученные в связи с выкупом ЦФА, надо признать в доходахп. 3.1 ст. 271 НК РФ. Как мы рассмотрели в ситуациях 4 и 6, на эту дату признаются и расходы на приобретение ЦФА.

Суммы, не связанные с выкупом ЦФА, надо учесть во внереализационных доходах по своим правилам. Они отражаются на дату возникновения у «эмитента» ЦФА соответствующего обязательствап. 26 ст. 250, подп. 16, 17 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Ситуация 8. Обладатель ЦФА получает от их эмитента (при выкупе) товары (в том числе эмиссионные ценные бумаги), исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или права на их использование либо эмитент выполняет работы или оказывает услуги.

В таком случае у последнего обладателя ЦФА не возникает ни прибыли, ни убытка. При этом стоимость полученных им товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется исходя из цены приобретения таких ЦФА и сумм НДС, уплаченных при приобретении ЦФА.

* * *

В случае если обладатель (покупатель) ЦФА — обычный гражданин, то при выплате ему дохода придется удержать НДФЛ в качестве налогового агентаст. 226.2, п. 7 ст. 214.11 НК РФ. Причем это касается выплат, как связанных с выкупом ЦФА, так и не связанных с таким выкупомст. 214.11 НК РФ.

Для целей расчета НДФЛ по операциям с ЦФА действуют особые правила. В том числе они предусматривают, что в определенных ситуациях можно признать расходы по операциям с ЦФАпп. 3, 4 ст. 214.11 НК РФ.