Налог на прибыль: изучаем нововведения 2024 года

Заработал расширенный Перечень офшорных зон для «прибыльных» целей

Еще в июне 2023 г. Минфин опубликовал новый Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)Приказ Минфина от 05.06.2023 № 86н. Ведомство расширило этот список с 40 до 91 пункта. В Перечень включили недружественные страны Евросоюза, Великобританию, США, Канаду, Японию, Корею, а также ряд других государств и территорий.

Обновленный вариант Перечня в части государств (территорий), которых не было в прежней версии, применяют с 1 января 2024 г.Письмо Минфина от 01.11.2023 № 03-08-13/104225

Чем это грозит плательщикам налога на прибыль? Дело в том, что этот Перечень используется для установления ряда «прибыльных» ограничений по операциям с компаниями, зарегистрированными в офшорной зоне. К примеру, российская организация не сможет применить:

•ставку 0% при налогообложении:

— дивидендов, полученных от иностранной компании из офшорной зоныподп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;

— операций с акциями (долями в уставном капитале) офшорных иностранных компанийп. 4 ст. 284.2 НК РФ;

•освобождение от уплаты налога на прибыль с доходов в виде имущества, безвозмездно полученного от офшорной компанииподп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В таких ситуациях российской организации придется начислить налог на прибыль по общей ставке 20% (13% — по полученным «офшорным» дивидендам)п. 1, подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Изменен порядок расчета предельных значений процентов по долговым обязательствам

С 01.01.2024 установили новые значения интервалов предельных процентных ставок по долговым обязательствамп. 1.2 ст. 269 НК РФ; п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ. Например, по рублевым обязательствам интервал составит от 10 до 150% ключевой ставки ЦБ (при этом минимальное значение не может быть менее 2%). Для валютных обязательств закрепили единые минимальные значения интервалов процентных ставок — от 1%.

Напомним, что интервалы предельных значений применяются для учета в «прибыльных» целях процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате контролируемых сделокп. 1.1 ст. 269 НК РФ. Кстати, сделки с лицом из офшорной зоны признаются контролируемыми (даже при отсутствии взаимозависимости), если сумма доходов по этим сделкам превысит 120 млн руб. за годподп. 3 п. 1, п. 3 ст. 105.14 НК РФ.

Также лимиты из п. 1.2 ст. 269 НК РФ можно использовать при определении в целях налога на прибыль размера убытка, полученного при уступке права требования долга по договору о реализации товаров (работ, услуг) до наступления срока платежап. 1 ст. 279 НК РФ; Письмо Минфина от 10.08.2021 № 03-03-06/2/64104.

Зафиксирован перечень РИД для применения пониженных ставок налога

Регионы вправе вводить пониженные налоговые ставки, в частности в отношении прибыли от предоставления по лицензионному договору прав использования результатов интеллектуальной деятельности (РИД). До 2024 г. виды РИД, попадающие под льготную ставку, определяли законы субъектов РФ. С 01.01.2024 в НК РФ закреплен закрытый перечень видов РИД, в отношении которых субъекты РФ могут снижать региональную часть налога на прибыльп. 1.8-3 ст. 284 НК РФ; Закон от 28.04.2023 № 166-ФЗ. К ним теперь отнесены:

•изобретения, полезные модели и промышленные образцы, удостоверенные патентами, выданными Роспатентом, международными организациями (при условии действия такого патента на территории РФ) или иностранными национальными (региональными) патентными ведомствами из соответствующего правительственного Перечняутв. Распоряжением Правительства от 24.07.2023 № 1972-р;

•зарегистрированные Роспатентом программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;

•селекционные достижения по патентам Минсельхоза.

Воспользоваться этой льготой могут только российские компании, которым принадлежат исключительные права на указанные объекты интеллектуальной собственности, при условии ведения раздельного учета доходов и расходов.

Размер пониженной ставки и дополнительные условия ее применения, как и прежде, установят регионы.

Дополнен перечень необлагаемых доходов

С 01.01.2024 стало больше доходов, которые не учитываются при определении «прибыльной» базы. Теперь организациям не придется платить налог на прибыль...

...в случае получения прав на результат интеллектуальной деятельности, созданный при выполнении государственного (муниципального) контракта. А именно — при безвозмездном полученииподп. 51, 51.1, 51.2 п. 1 ст. 251 НК РФ; п. 2 ст. 1, ст. 2 Закона от 02.11.2023 № 523-ФЗ:

•от государства, которое само является правообладателем, исключительного права на РИД или права использования РИД (здесь зачастую получателем прав будет исполнитель по госконтракту, причем на любые РИД, поскольку конкретный вид интеллектуальной деятельности в НК РФ не установлен);

•от обладателя исключительного права на РИД права на его использование для государственных (муниципальных) нужд (это случай, когда получателем неисключительной лицензии будет лицо, указанное госзаказчиком, причем РИД может быть любой);

•от прежнего правообладателя РИД исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижение или секрет производства (ноу-хау), когда предшественник не использовал такие разработки в практической деятельности (здесь перечень РИД закрытый).

До 2024 г. от налога освобождались только исключительные права на созданные в рамках госконтракта изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау, которые безвозмездно переданы госзаказчиком исполнителюподп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2024). Таким образом, с нового года воспользоваться освобождением от налога на прибыль при безвозмездной передаче прав на РИД может большее число получателей, нежели раньше (то есть не только исполнители по госконтракту, но и другие компании), да и сам перечень «льготных» РИД стал шире.

...в случае уменьшения уставного капитала иностранной организации. Так, если российский акционер инофирмы получил имущество (имущественные права) в связи с уменьшением уставного капитала и погашением (частичным погашением) номинальной стоимости акций, то стоимость этого имущества (имущественных прав) в части, превышающей цену приобретения соответствующих акций, в «прибыльные» доходы включать не надоподп. 15.1 п. 1 ст. 251 НК РФ; п. 10 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ. Освобождение действует при выполнении условий:

•компания-акционер в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50% уставного капитала этой иностранной организации;

•доходы получены в 2024 и 2025 гг.;

•в отношении компании-акционера на дату погашения номинальной стоимости акций действуют меры, которые запрещают (ограничивают) проведение расчетов и/или финансовых операций, операций, связанных с заемным финансированием и/или приобретением либо отчуждением ценных бумаг (долей участия в уставном капитале). Речь идет о мерах, введенных начиная с 2022 г. иностранными государствами, объединениями стран, международными финансовыми и иными организациями.

Корреспондирующие поправки внесены и в список расходов, не учитываемых при налогообложении (в отношении разницы, образовавшейся в результате превышения цены приобретения иностранных акций над стоимостью полученного имущества (имущественных прав) в связи с уменьшением уставного капитала)п. 31.1 ст. 270 НК РФ; п. 12 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ.

Введен новый инвестиционный вычет

С 01.01.2024 в НК РФ появился новый вид инвестиционного налогового вычета в виде расходов на капвложения, произведенных в рамках заключенного с исполнительным органом субъекта РФ соглашения о реализации инвестпроектаподп. 2.1 п. 2 ст. 286.1 НК РФ; Закон от 25.12.2023 № 629-ФЗ. Речь идет о расходах организаций, которые реализуют инвестпроекты из реестра проектов технологического суверенитета и структурной адаптации экономики РФ либо ивестпроекты по критериям Правительства РФ (оно установит форму соглашения, его обязательные условия, порядок заключения и расторжения)подп. 2.1 п. 2 ст. 286.1 НК РФ. Однако компании, заключившие соглашение о защите и поощрении капиталовложений, таким вычетом воспользоваться не смогутп. 11 ст. 286.1 НК РФ.

Размер вычета текущего налогового (отчетного) периода — не более 25% суммы затрат, составляющих первоначальную стоимость ОС и (или) величину ее изменения. При этом вычет применяется к ОС, которые ввели в эксплуатацию либо первоначальную цену которых изменили не позже 5 лет с даты заключения инвестиционного соглашения. Имейте в виду, что этот новый вычет и вычет в виде расходов на покупку и модернизацию ОС нельзя применять к одним и тем же объектамп. 4 ст. 286.1 НК РФ. Также установлен запрет на использование инвестиционных вычетов по другим основаниям в том периоде, когда компания будет применять новый вычетп. 5 ст. 286.1 НК РФ.

На региональном уровне власти могут устанавливать право на применение этого нового вычета, а также размер ставки налога, используемой для расчета предельной величины вычета (при этом в НК РФ зафиксирован «потолок» для такой ставки — не более 10%)п. 2.1, подп. 4.3, 4.4 п. 6 ст. 286.1 НК РФ.

Напомним, что решение о применении вычета нужно закрепить в налоговой учетной политике.

Расширен перечень облагаемых налогом доходов иностранной организации

С 01.01.2024 к доходам от источников в РФ относят доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицуподп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ; подп. «а» п. 14 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ. Место выполнения работ (оказания услуг) определяют по месту регистрации покупателя этих работ (услуг).

Для такого вида доходов в НК РФ установили ставку налога 15%подп. 4 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ; абз. 7 подп. «а» п. 13, подп. «а» п. 15 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ.

Напомним, что российская компания при выплате дохода, предусмотренного п. 1 ст. 309 НК РФ, иностранной фирме без постоянного представительства в РФ признается налоговым агентом и обязана (учитывая нормы международных договоров) рассчитать налог, удержать его из дохода и перечислить в бюджет, а также отчитаться о выплаченном доходеп. 4 ст. 286, п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 289, п. 1 ст. 310 НК РФ.

Установлены послабления для налоговых агентов из-за приостановки международных соглашений

Как известно, при выплате доходов иностранным организациям налоговому агенту не нужно удерживать и платить налог в случаях, указанных в п. 2 ст. 310 НК РФ, в частности если доход освобождается от налога в РФ по условиям международных соглашенийст. 7, подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ. Также в международных соглашениях могут устанавливаться пониженные ставки, по которым налоговым агентам следует считать налог с «иностранного» доходап. 1 ст. 7, пп. 1, 3 ст. 310 НК РФ. При этом с 8 августа 2023 г. было приостановлено действие отдельных положений ряда международных договоров с недружественными странамиУказ Президента от 08.08.2023 № 585. А значит, с этой даты вместо положений «отмененных» соглашений об избежании двойного налогообложения следовало применять нормы НК РФ.

Однако законодатели решили смягчить последствия приостановки соглашений. Так, если до 08.08.2023 по международному соглашению действовало освобождение от налога в РФ либо применялась пониженная ставка, то налоговый агент может продолжать придерживаться старого порядка: не удерживать налог или исчислять и удерживать его по пониженной ставке. Это касается доходов, перечисленных в новом подп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ при соблюдении условий, приведенных в этой же норме, а также в новом п. 3.1 ст. 310 НК РФ. Поправка вступила в силу 27.11.2023 и будет работать по 31.12.2025 включительно в отношении доходов, которые налоговые агенты выплатили начиная с 08.08.2023подп. 11 п. 2, п. 3.1 ст. 310 НК РФ; подп. «б», «в» п. 15 ст. 2, ч. 1, 6 ст. 6 Закона № 539-ФЗ.

Введены новые «прибыльные» ставки

С 01.01.2024 в НК РФ установлены новые налоговые ставки:

•0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов по акциям (долям) других российских компаний при выполнении следующих условийподп. 1.5 п. 3 ст. 284 НК РФ; подп. «б» п. 13 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ:

— на день принятия решения о выплате дивидендов (выходе из организации или ликвидации организации соответственно) выплачивающая их компания владеет как минимум 50% в уставном капитале получающей дивиденды организации не менее 365 дней подряд;

— получившая дивиденды организация перечислила деньги (в размере дивидендов) выплачивающей эти дивиденды компании в течение 120 календарных дней, следующих за днем получения. В том числе если дивиденды выплачены в виде имущества, имущественных прав безвозмездно на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;

•20% по доходам от продажи в 2024 г. доли в уставном капитале лиц, которые обладают исключительным правом на экспорт газап. 4.1-1 ст. 284 НК РФ; подп. «г» п. 13 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 539-ФЗ. Такую ставку применяют организации, если доля их участия на дату реализации составляет более 50%.

Также с 27.11.2023 установлена нулевая ставка в отношении «иностранных» доходов, выплачиваемых при урегулировании страховых (претензионных) требований, которые возникли из заключенных с инофирмой до 05.03.2022 договоров аренды (лизинга) воздушных судов (вспомогательных силовых установок, авиационных двигателей). Ставка применяется в отношении доходов, выплаченных налоговым агентом начиная с 08.08.2023 при соблюдении условий, установленных подп. 3 п. 2 ст. 284 НК РФподп. 3 п. 2 ст. 284 НК РФ; подп. «а» п. 13 ст. 2, ч. 1, 6 ст. 6 Закона № 539-ФЗ.

* * *

Кроме того, «прибыльные» поправки приняли:

•для сервисных компаний в авиационной отраслиЗакон от 14.11.2023 № 538-ФЗ;

•для экономически значимых российских компаний в случае исключения участия недружественных зарубежных организацийЗакон от 19.12.2023 № 595-ФЗ;

•для международных холдинговых компанийЗакон от 19.12.2023 № 595-ФЗ.