Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 марта 2020 г.

ОСН

Л.А. Елина,
ведущий эксперт

Начисление амортизации для целей налогообложения прибыли привязано к моменту ввода основного средства в эксплуатацию. Однако что конкретно понимается под таким вводом? Оказывается, это зависит от ситуации, от особенностей самого основного средства и от составленных организацией внутренних документов.

Новый взгляд Минфина на начало налоговой амортизации

С чем связано начало налоговой амортизации

Для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатациюп. 4 ст. 259 НК РФ. Термины «начало использования» и «ввод в эксплуатацию» часто воспринимаются как синонимы. А хранение нового ОС на складе противопоставляется и началу использования, и вводу в эксплуатацию такого основного средства.

Этому способствовало, в частности, и Письмо Минфина 2008 г., разъясняющее, что «по амортизируемому имуществу, не введенному в эксплуатацию (хранящемуся на складе), амортизация в целях налогообложения прибыли не начисляется»Письмо Минфина от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121. Правда, речь шла об основных средствах, которые не могут использоваться отдельно от другого ОС, хоть и не являются его составной частью. Письмо было посвящено авиационным двигателям, а они не могут быть готовы к использованию без установки на самолет.

Термины «начало использования» и «ввод в эксплуатацию» — отнюдь не близнецы-братья

Но недавно Минфин вернулся к теме ввода ОС в эксплуатацию. Он пояснил: поскольку в НК РФ нет термина «ввод в эксплуатацию», надо ориентироваться на значение, в котором он используется в профильной отрасли законодательствап. 1 ст. 11 НК РФ. Такое определение нашлось в старом советском стандарте ГОСТ 25866-83, посвященном эксплуатации техники. Этот ГОСТ называет вводом в эксплуатацию «событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке». Следовательно, если есть подобный документ, то техника считается введенной в эксплуатацию.

Если же имеется неопределенность, связанная с моментом готовности основного средства к использованию, то, по мнению Минфина, под вводом в эксплуатацию надо считать дату начала его фактического использования в деятельности организацииПисьмо Минфина от 21.06.2019 № 03-03-06/1/45357. Соответственно, эту дату надо зафиксировать в каком-либо внутреннем документе.

Однако не надо забывать, что для целей гл. 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)п. 1 ст. 257 НК РФ. Ориентируясь на эту норму, можем прийти к несколько иному выводу: одной готовности техники, оборудования, недвижимости или иного долгосрочного актива недостаточно — надо, чтобы организация начала реально использовать такой актив.

Поскольку налицо неоднозначность, мы задали специалисту Минфина вопрос об определении для целей налогообложения прибыли даты ввода в эксплуатацию оборудования, находящегося на складе, но готового к использованию.

Ввод в эксплуатацию основного средства

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

— Полагаю, в этом случае должна применяться позиция, изложенная в Письме Минфина от 21.06.2019 № 03-03-06/1/45357. То есть схема действий организации должна быть такая:

•сначала стараемся определить факт ввода в эксплуатацию на основании условий специального ГОСТа, в указанной ситуации — ГОСТа 25866-83. Если можем четко установить готовность техники (оборудования) к использованию, причем имеется документ, в котором такой факт зафиксирован, то считаем основное средство введенным в эксплуатацию. Даже если на момент подобного ввода в эксплуатацию ОС находится на складе организации. Следовательно, со следующего месяца имеем право начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли и учитывать ее в расходах, если само ОС будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Только до начала использования техники (фактически — за период ее простоя) такая амортизация будет внереализационным расходомподп. 3 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206;

•если по указанным в ГОСТе факторам невозможно определить готовность основного средства к использованию, к примеру у организации нет соответствующего документа либо нельзя точно сказать, что техника готова к использованию, тогда эта техника не считается введенной в эксплуатацию. При определении даты ввода в эксплуатацию должен учитываться момент фактического начала использования такого ОС (что тоже должно быть задокументировано).

Дело в том, что некоторая техника может применяться, например, сезонно и долгие периоды простаивать в связи с отсутствием необходимости и возможности ее использовать. Так, это относится к уборочным комбайнам и иной сельскохозяйственной технике. При приобретении такой техники, к примеру, в зимний период она будет считаться введенной в эксплуатацию на момент, когда будет документально зафиксирован факт, что эта техника полностью готова к использованию. Не требуется дожидаться начала сезона, в котором она может быть использована по назначению. Ведь такая техника необходима для ведения деятельности организации и в определенные периоды фактически работает.

Указанный подход согласуется с мнением, которое высказывалось ранее в отношении амортизации неэксплуатируемых основных средств, находящихся во временном простое (когда он обоснован и является частью производственного цикла, к примеру в силу его сезонного характера). По мнению Минфина, такая ежемесячная амортизация:

•является обоснованным расходом, соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФПисьма Минфина от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24, от 09.03.2011 № 03-03-06/1/128;

•уменьшает базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходовподп. 3 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206.

Как сблизить налоговый учет с бухгалтерским

В бухучете стоимость объекта, готового к использованию, отражается на счете 01 «Основные средства». А амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету, независимо от даты начала фактического использования такого ОС по назначениюп. 21 ПБУ 6/01. То есть если вы задокументируете ввод в эксплуатацию ОС, хранящегося на складе, вы тем самым можете сблизить налоговый и бухгалтерский учет.

К примеру, оборудование, не требующее монтажа, приобрели в феврале 2020 г. Предполагается его использование начиная с мая 2020 г. В феврале же внутренняя комиссия оформила ввод этого оборудования в эксплуатацию, составив акт по самостоятельно разработанной форме. В бухучете ОС принято к учету на счет 01. В таком случае с марта 2020 г. и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет начисляться амортизация:

•в налоговом учете, как мы уже говорили, она учитывается как внереализационный расход;

•в бухучете целесообразно такую амортизацию учитывать как прочий расход.

Амортизация по используемым объектам незавершенного строительства

По общему правилу объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации для целей налогового учетап. 2 ст. 256 НК РФ.

Внимание

Для недвижимости действуют особые правила: для ее ввода в эксплуатацию обычно надо получить специальное разрешение уполномоченного органа властист. 55 ГрК РФ.

Однако если здание, по документам являющееся объектом незавершенного строительства, реально используется, то в бухучете оно должно отражаться как основное средство. Что, в свою очередь, раньше часто приводило к необходимости уплаты налога на имущество организации со среднегодовой стоимости такого ОСПисьмо Минфина от 25.06.2012 № 03-05-05-01/28; Постановление ФАС МО от 20.08.2013 № А41-46795/12.

Теперь подобный подход, по мнению Минфина, надо применять и для целей налогообложения прибыли. Правда, ситуация достаточно узкая: объект незавершенного строительства фактически эксплуатируется, но по каким-то причинам не получено разрешение на его ввод в эксплуатацию. При таких условиях, по мнению Минфинап. 4 ст. 259 НК РФ; Письмо Минфина от 10.02.2020 № 03-05-05-01/8435:

•фактическое использование ОС в деятельности, приносящей доход, свидетельствует о готовности такого ОС к вводу в эксплуатацию;

•датой ввода данного ОС в эксплуатацию надо считать дату начала его фактического использования;

•с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию, надо начислять амортизацию.

* * *

Подведем итоги. Основное средство, готовое к использованию, можно амортизировать не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Причем даже если:

•или ОС реально не используется, но по документам введено в эксплуатацию;

•или нет документа на ввод в эксплуатацию ОС, но оно фактически используется.

Чтобы избежать споров с проверяющими, внимательно относитесь как к документированию ввода ОС в эксплуатацию, так и к документированию начала его использования.