Субсидии: учет у плательщиков налога на прибыль
Общее правило: включаем в налоговые доходы
Общее правило следующее: субсидию надо учесть в налоговых доходах. Ведь в подавляющем большинстве случаев получаемые коммерческими организациями субсидии не поименованы в ст. 251 НК РФПисьмо Минфина от 27.04.2024 № 01-06-13/03-40321. Когда это надо сделать — зависит от целей, на которые она выделенап. 4.1 ст. 271 НК РФ. При этом расходы за счет субсидии учитывайте в обычном порядке: начисляйте амортизацию по ОС, которое приобрели за счет субсидии, и т. д.Письмо Минфина от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60538
Лишь иногда предоставляемые коммерческим организациям бюджетные субсидии и инвестиции признаются целевым финансированием (ЦФ) в целях налогообложения прибыли. Если это прямо предусмотрено в НК. А по общему правилу субсидия не относится к ЦФ. Даже в том случае, когда она целевая (выделена под четкую задачу или покупку чего-либо) и в бухучете учитывается на счете 86.
Но, как это часто бывает, из правил есть исключения.
Исключение 1. Не должны включаться в налоговые доходы субсидии, для которых есть специальная «освобождающая» норма в НК. К примеру, которые были предоставлены в связи с распространением коронавируса организациям, включенным в реестр СМСП (кроме субсидий на компенсацию процентных ставок по кредитам)подп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом расходы, произведенные за счет субсидий, не включаемых в налоговые доходы, нельзя учесть в налоговых расходахп. 48.26 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина от 22.05.2020 № 03-03-05/42838.
Исключение 2. Не должны включаться в налоговые доходы субсидии, которые относятся к средствам целевого финансирования. Это те субсидии, которые получены на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» (за исключением расходов из п. 5 ст. 270 НК — на приобретение и создание амортизируемого имущества, его модернизацию и прочее).
Так, субсидии, полученные на выдачу займов, НЕ учитываются при определении базы по налогу на прибыльподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письмо Минфина от 20.12.2021 № 03-03-06/1/103799. Ведь при определении базы по прибыли не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствованийп. 12 ст. 270 НК РФ.
Справка
Целевым финансированием, не облагаемым налогом на прибыль, признают ограниченный перечень поступлений. В частностиподп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК РФ:
•некоторые гранты, которые предоставляются безвозмездно и безвозвратно (российскими физлицами, НКО; иностранными/международными организациями из правительственного перечня на конкретные программы образования, искусства, культуры, науки, физкультуры и спорта; институтами инновационного развития и другими организациями на поддержку госпрограмм в сфере IT за счет субсидий, предоставленных Минцифры; Президентом РФ);
•средства на капремонт МКД, полученные из фонда капремонта;
•средства, полученные застройщиками от дольщиков, инвесторов;
•средства из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности на конкретные НИОКР и инновационные проекты.
Целевое финансирование не учитывают в налоговых доходах (если есть раздельный учет), а затраты за счет него — в расходах. В декларации по налогу на прибыль целевое финансирование надо отражать в листе 07.
Правила для учета полученных субсидий в налоговых доходах
Если вы получили субсидию, которая не является целевым финансированием (для целей налога на прибыль) и не имеет индивидуальной «прибыльной» льготы, то важно разобраться, когда ее надо включить в налоговые доходы (при методе начисления) и какой это будет доход. Поможет разобраться в этом таблица ниже.
| Вид субсидии | Признание в налоговых доходахп. 4.1 ст. 271 НК РФ | Примечание |
| На финансирование текущих расходов | Включается во внереализационные доходы по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет субсидии | |
| На финансирование капитальных расходов (создание, реконструкция амортизируемого имущества, приобретение имущественных прав) | Включается во внереализационные доходы по мере начисления амортизации по объекту, приобретенному за счет субсидииПисьмо Минфина от 23.05.2023 № 03-03-06/1/46937 | При любом выбытии такого имущества (имущественных прав) суммы, которые не были учтены в доходах, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода выбытия |
| На компенсацию уже произведенных расходов, которые НЕ связаны с приобретением (созданием, реконструкцией) амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав | Включается во внереализационные доходы единовременно на дату их зачисления | |
| На компенсацию недополученных доходов (в том числе для компенсации недополученных доходов по госрегулируемым ценам) | Включается в выручку (дата зависит от условий субсидии) | Компенсация недополученных доходов — это НЕ средства целевого финансирования. Поэтому она облагается налогом на прибыльОпределения ВС от 23.08.2021 № 301-ЭС21-13826, от 21.05.2021 № 307-ЭС21-6070 |
| На компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав | Включается во внереализационные доходы единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме уже начисленной амортизации | Разница между суммой полученной субсидии и суммой, учтенной в доходах на дату ее зачисления, отражается в том же порядке, что и субсидии на финансирование капитальных расходов (строка 2) |
Рассмотрим особенности признания в налоговых доходах субсидий, которые получены в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам. ВАС РФ подтвердил, что полученные бюджетные деньги — это часть выручки за оказанные услугиИнформационное письмо Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98; Определение ВАС от 25.02.2011 № ВАС-16814/10. Такие средства не подлежат отдельному учету, могут использоваться получателем по своему усмотрению. Поэтому их надо включить в выручку по следующим правилам:
•если субсидия выделена в качестве недополученной выручки от оказания населению услуг по регулируемому тарифу (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации), то субсидия включается в налогооблагаемую выручку на дату оказания этих услугПисьмо Минфина от 24.06.2022 № 03-03-06/1/60329;
•если субсидия предоставлена в качестве компенсации убытка, полученного организацией от оказания населению услуг по регулируемому тарифу, то субсидия учитывается на дату поступления денег на расчетный счетПисьмо Минфина от 07.04.2022 № 07-01-09/29364.
Уменьшать ли доход в виде субсидии на НДС
Как известно, по общему правилу выручка включается в налоговые доходы за вычетом НДС. Но есть особенность: такой НДС должен быть предъявлен покупателюп. 1 ст. 248 НК РФ. Когда речь идет о получении субсидии, НДС покупателю с нее не предъявляется. А это значит, что общее правило тут не работает.
Итак, рассмотрим ситуацию, когда с субсидии, полученной коммерческой организацией, надо заплатить и налог на прибыль, и НДС (чтобы определиться с этим налогом, читайте здесь). Для целей НДС в налоговую базу такая субсидия должна включаться в том квартале, в котором получены суммы субсидийподп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 09.08.2023 № 02-12-13/74630; Определение ВС от 31.03.2021 № 306-ЭС21-2276.
Какую сумму надо учесть в качестве налогового доходап. 4.1 ст. 271 НК РФ:
•или за вычетом НДС — чтобы не было двойного налогообложения (иначе с суммы НДС, уплаченного в бюджет с субсидии, фактически придется заплатить и налог на прибыль);
•или полную сумму (без уменьшения на НДС, который надо заплатить в бюджет) — основываясь на формальной норме, что этот налог не был предъявлен покупателю?
Помочь разобраться в этом вопросе мы попросили специалиста Минфина.
Включение в базу по налогу на прибыль субсидии, которая облагается НДС
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— В случае если коммерческая организация получила из бюджета субсидию для возмещения недополученных доходов с учетом НДС и по правилам гл. 21 НК РФ эта субсидия облагается НДС, то:
•если такой НДС не был предъявлен налогоплательщиком покупателям и субсидия была включена в базу по НДС, не имеется оснований уменьшать доходы в виде полученной субсидии на сумму НДС с нее для целей определения доходов при расчете налога на прибыльподп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ;
•НДС, исчисленный в связи с возникновением объекта налогообложения у организации как плательщика НДС, она может учесть в составе прочих расходов для целей налогообложения прибылип. 1 ст. 264 НК РФ.
Как видим, не надо опасаться двойного налогообложения: да, всю сумму субсидии (без уменьшения на исчисленный НДС) придется включить в налоговый доход. Однако при получении субсидии можно учесть в налоговых расходах сумму НДС. Такое решение не противоречит экономике вопроса и должно устроить как налогоплательщиков, так и проверяющих.
К примеру, лизинговая компания получила субсидию на возмещение скидки, предоставленной лизингополучателю по уплате авансового платежа по договору лизинга транспортных средств. Сумма субсидии — 1,2 млн руб. С этой субсидии она исчисляет НДС по расчетной ставке — 200 тыс. руб. (1,2 млн руб. х 20/120)Определение ВС от 31.03.2021 № 306-ЭС21-2276. В базу по налогу на прибыль лизингодатель включает 1,2 млн руб., а НДС (200 тыс. руб.) признает в расходах. Итого налогом на прибыль фактически облагается лишь 1 млн руб.
Поэтому даже неправильное определение суммы дохода в виде субсидии не должно привести к доначислениям у налогоплательщиков. Разумеется, если периоды признания расхода в виде НДС и дохода в виде полной суммы субсидии совпадают. В таком случае даже если вы включили в доходы субсидию за вычетом НДС и проверяющие предъявили претензию по этому поводу, надо с ними согласиться. Но при этом нужно указать, что и в налоговые расходы требуется включить НДС, исчисленный с той же самой субсидии.
* * *
Здесь разберем сквозной пример, показывающий, как учесть субсидии на НИОКР: бухучет, налог на прибыль, НДС. А затем обратим внимание на особенности учета субсидий у упрощенцев, плательщиков ЕСХН и ИП на общем режиме.
