Перерасчеты НДФЛ: когда сдавать уточненки 6-НДФЛ, а когда нет

— Дмитрий Александрович, рассмотрим такую ситуацию. В январе 2021 г. из-за арифметической ошибки из зарплаты работника удержали НДФЛ в большем размере, чем нужно. Ошибку обнаружили в мае 2021 г., сделали перерасчет и сумму излишне удержанного НДФЛ вернули работнику на зарплатную карту при выплате аванса за май. Поскольку возникла переплата по НДФЛ и бюджет не пострадал, можно ли результат перерасчета отразить в расчете 6-НДФЛ за полугодие?

— В НК РФ предусмотрено, что если налоговый агент (организация или ИП) обнаружил в поданном в налоговую инспекцию расчете ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в ИФНС уточненный расчетп. 6 ст. 81 НК РФ.

Исходя из этого, в случае выявления факта некорректного отражения в расчете 6-НДФЛ суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, в том числе завышения такой суммы, формально требуется представление уточненного расчета за период, в котором допущена соответствующая ошибка.

Если после перерасчета в мае 2021 г. выявлен факт завышения суммы НДФЛ, подлежащей перечислению в январе 2021 г., следует представить уточненный расчет 6-НДФЛ за I квартал, скорректировав в нем суммы исчисленного и удержанного налога в полях 140 и 160 раздела 2. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС от 03.09.2019 № БС-4-11/17598@. При этом в разделе 1 уточненного расчета поля 020 и 022 корректировать не требуется, поскольку в ином случае у организации образуется переплата, которой на тот момент не было.

Факт возврата в мае излишне удержанной в январе суммы НДФЛ отражается в полях 030—032 раздела 1 и в поле 190 раздела 2 расчета за полугодие 2021 г.

— В январе 2021 г. была доначислена заработная плата за декабрь, поскольку в январе сотрудник представил больничный, который был закрыт 28.12.2020, а зарплата работникам за декабрь была выплачена 30.12.2020. Выплата доначисленной зарплаты за декабрь и удержание из нее налога произведены 20 января 2021 г. при выплате аванса за январь. НДФЛ перечислен в бюджет 21.01.2021. Также 20 января выплатили пособие по болезни за первые 3 дня, из него удержали НДФЛ и перечислили в бюджет 21.01.2021.
В НДФЛ-отчет­ности за какой период отразить такой перерасчет? Действительно ли в рассматриваемой ситуации штрафы (по статьям 123 и 126.1 НК) и пени платить не придется, поскольку НДФЛ с доначисленной зарплаты вовремя удержан и перечислен в бюджет?

— На эту тему в период действия прежней формы 6-НДФЛ налоговая служба выпустила Письма от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@ (п. 2) и от 03.09.2019 № БС-4-11/17598@. В них сделан одинаковый, по сути, вывод: в случае перерасчета зарплаты в следующем налоговом периоде суммы начисленного дохода и налога (с учетом перерасчета) необходимо отразить в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за тот период предыдущего года, в одном из месяцев которого зарплата рассчитана некорректно. В зависимости от представления/непредставления в ИФНС годового расчета 6-НДФЛ на момент произведения перерасчета требуется представление либо уточненного расчета, либо первичного с отражением корректных значений. Соответственно, в рассмотренной ситуации действовать необходимо таким образом.

В отношении дополнительно начисленной зарплаты за декабрь — если на момент перерасчета расчет 6-НДФЛ за 2020 г. еще не был представлен в инспекцию, тогда:

•в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 2020 г. следует отразить уже скорректированные суммы зарплаты и исчисленного с нее НДФЛ по строкам 020 и 040;

•сумму удержанного НДФЛ с выплаченной в январе (20.01.2021) доплаты зарплаты за декабрь нужно отразить в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за I квартал 2021 г., когда НДФЛ подлежал перечислению в бюджет, то есть 21.01.2021.

Также корректные суммы дохода и налога (с учетом доначисленной зарплаты) необходимо отразить в справке 2-НДФЛ за 2020 г. по этому работнику.

Соответственно, такое удержание (и заполнение расчета) не приведет к возникновению пеней либо привлечению к ответственности за несвоевременное удержание (перечисление) НДФЛ. Также не будет штрафа за недостоверные сведения в расчете 6-НДФЛ и справке 2-НДФЛ.

Если же на момент перерасчета расчет 6-НДФЛ за 2020 г. уже был сдан в ИФНС, то необходимо представить уточненный расчет за 2020 г.

В отношении пособия по временной нетрудоспособности, выплаченного в январе 2021 г. в связи с болезнью, относящейся к декабрю 2020 г., датой получения такого дохода в целях НДФЛ является момент выплаты пособияподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. В связи с этим такая операция (доход и НДФЛ) отражается в разделах 1 и 2 расчета 6-НДФЛ за I квартал 2021 г.

— В продолжение предыдущего вопроса. А если организация в связи с представлением работником больничного в апреле 2021 г. делает перерасчет сумм зарплаты за март 2021 г., тогда, получается, уточненка не нужна, раз все происходит в пределах одного календарного года?

— Датой получения дохода в виде зарплаты является последний день месяца, за который она начисленап. 2 ст. 223 НК РФ. Соответственно, при перерасчете зарплаты, относящейся к прошлым отчетным периодам, также формально требуется представить скорректированный раздел 2 (с 2021 г.) расчета 6-НДФЛ за период, начиная с которого допущено указание неактуальных сумм зарплаты и НДФЛ.

Иными словами, в рассматриваемой ситуации уточненный расчет 6-НДФЛ за I квартал 2021 г. сдать все-таки нужно.

— Хорошо, уточненку 6-НДФЛ организация сдаст. Но тогда при своевременном удержании и перечислении НДФЛ с доначисленной в апреле 2021 г. зарплаты за март 2021 г. пени и штрафы платить не нужно, верно?

— Да. Поскольку НДФЛ подлежит удержанию при фактической выплате дохода, основание для перечисления налога в рассматриваемом случае возникло только в день выплаты зарплаты работникуп. 4 ст. 226 НК РФ. То есть штрафы и пени из-за такого перерасчета платить не придется.

— Компания предоставляет работнику вычет на ребенка-учащегося. В январе в бухгалтерии была справка из института о том, что ребенок обучается по очной форме. Однако в мае работник принес справку, из которой следовало, что ребенка из института отчислили после январской сессии. В мае бухгалтер пересчитал и доначислил НДФЛ за февраль — апрель без вычетов на ребенка. Удерживать этот НДФЛ будет в июне при выплате зарплаты за вторую половину мая.
Вины компании в произошедшем нет. Ведь периодичность представления работником справки об обучении в НК не прописанаПисьма Минфина от 21.07.2020 № 03-04-05/63596; УФНС по г. Москве от 03.07.2017 № 13-11/099595. Получается, можно все суммы с учетом перерасчета отразить в 6-НДФЛ за полугодие и не нужно подавать уточненный расчет за I квартал? Тот факт, что организация пересчитает НДФЛ в мае и доудержит его из доходов работника за этот месяц, нельзя рассматривать как несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ?

— С учетом положений статей 210, 225 и 226 НК РФ налоговый агент обязан контролировать правильность исчисления налоговой базы, а также сумм НДФЛ, подлежащих перечислению при выплате дохода. Соответственно, контроль за правомерностью предоставления стандартных вычетов в случае их учета при расчете НДФЛ также, по моему мнению, является зоной ответственности налогового агента.

Исходя из этого, в случае неправомерного предоставления стандартного налогового вычета имеет место неполное удержание и перечисление НДФЛ.

При этом представляется, что факт неправомерного неудержания налога в связи с непредставлением актуальных сведений третьим лицом (работником) можно рассматривать в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

Также полагаю, что, поскольку в рассматриваемой ситуации обязанность уплаты пеней и штрафа возникла у организации по вине сотрудника, соответствующие суммы могут быть возмещены в порядке, установленном гл. 59 ГК РФ.

Поскольку в результате неправомерного предоставления стандартного вычета искажены данные, отраженные в расчете за I квартал 2021 г., после перерасчета требуется представление уточненного расчета 6-НДФЛ за указанный период. Скорректированные данные должны отражаться в том числе и в разделе 1 расчета 6-НДФЛ.

При этом организация будет освобождена от ответственности за несвоевременное удержание НДФЛ, если она представит уточненный расчет за I квартал и расчет за полугодие с указанием правильных сумм дохода и НДФЛ, а также доплатит НДФЛ и пенип. 4 ст. 81, п. 2 ст. 123 НК РФ. При таком заполнении расчетов не будет штрафов за недостоверные сведения в нихст. 126.1 НК РФ.

— Организация в апреле делает перерасчет отпускных, выплаченных работникам в марте. У одного работника получилась сумма отпускных к доплате, а у другого работника — к уменьшению. Ранее ФНС разъясняла, что при перерасчете отпускных уточненные расчеты можно не подавать, причем неважно, к доплате получилась сумма или к уменьшениюПисьма ФНС от 24.05.2016 № БС-4-11/9248, от 13.10.2016 № БС-4-11/19483@. А УФНС по г. Москве разъясняло, что уточненка необходима, если из-за перерасчета сумма отпускных уменьшаетсяПисьмо УФНС по г. Москве от 12.03.2018 № 20-15/049940. Как правильно действовать сейчас?

— В указанных Письмах ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9248 и от 13.10.2016 № БС-4-11/19483@ отсутствует вывод о том, что уточненные расчеты можно не подавать вне зависимости от того, к доплате получилась сумма или к уменьшению.

При этом полагаю, что порядок отражения такого перерасчета в расчете 6-НДФЛ зависит как раз от того, образовалась сумма отпускных к доплате либо к возврату.

Если дополнительно начислены отпускные, то порядок такой. Датой получения дохода в виде отпускных является день их выплатыподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Поэтому независимо от периода, за который отпускные доначислены, их выплату (а также исчисленный и удержанный с них НДФЛ) следует отразить в расчете 6-НДФЛ за тот период, в котором эта сумма выплачена работнику. Уточненные расчеты за предыдущие периоды из-за этого представлять не требуется.

Если же по причине перерасчета отпускные уменьшились, порядок будет другой. В таком случае пересчитанная и уменьшенная сумма отпускных относится к предыдущему отчетному периоду. Исходя из положений ст. 81 НК РФ, представляется, что уточненный расчет, содержащий скорректированные значения сумм отпускных и НДФЛ с них, сдать все же нужно.

— Продолжая предыдущий вопрос: если сделан перерасчет отпускных за прошлый год в сторону уменьшения, то уточненка обязательна?

— Поскольку в результате таких действий корректируется сумма как выплаченного в предыдущем налоговом периоде дохода, так и налога с него, полагаю, что уточненный расчет 6-НДФЛ сдать все же нужно. Также считаю, что необходимо представить и уточненную справку 2-НДФЛ, содержащую уже скорректированные данные.

В ином случае (при непредставлении уточненных сведений с учетом произведенного перерасчета) налоговым агентом будут фактически представлены в налоговый орган недостоверные сведения.

— Сотрудник отгулял отпуск авансом в марте, а в мае он увольняется. Разумеется, с отпускных был удержан НДФЛ и перечислен в бюджет. Теперь же получилось, что организация выплатила ему излишнюю сумму отпускных. Отпускные пересчитали, но из выплачиваемых увольнительных сумм полностью долг по отпускным удержать не получается. Поэтому договорились с сотрудником, что он вернет излишне полученную сумму. Как это отразить в расчете 6-НДФЛ?

— После перерасчета необходимо представить уточненный расчет 6-НДФЛ за I квартал с указанием в нем меньшей суммы отпускных и меньшей суммы НДФЛ, удержанной налоговым агентом.

В этой ситуации работник в марте на руки получил сумму отпускных без НДФЛ. Излишне выплаченную ему сумму отпускных он вернет организации тоже без НДФЛ. В результате после возврата денег работником у организации возникает переплата по НДФЛПисьма ФНС от 11.10.2017 № ГД-4-11/20479; Минфина от 30.10.2015 № 03-04-07/62635. Эту сумму на основании заявления организация может вернуть либо зачесть в счет уплаты других налоговст. 78 НК РФ; Письмо ФНС от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@.

В расчете 6-НДФЛ за полугодие отражаются уже скорректированные сведения.

— Получается, что при перерасчете доходов и вычетов НДФЛ в большинстве случаев надо подавать уточненки. А есть ситуации, при которых уточненный 6-НДФЛ все-таки не нужен?

— Да. Налоговому агенту не нужно представлять уточненный расчет, в частности, если:

•работник обратился к работодателю за получением имущественного вычета не с начала года, представил заявление и уведомление из ИФНС о подтверждении права на этот вычет. Хотя НДФЛ и необходимо пересчитать с начала года, результат перерасчета можно отразить в расчете 6-НДФЛ в том отчетном периоде, в котором работник принес документы для вычета. То есть уточненный расчет в этом случае не нужен. Такая позиция изложена ФНС в Письмах от 17.09.2018 № БС-4-11/18095, от 12.04.2017 № БС-4-11/6925, в которых разъяснялся порядок заполнения расчета 6-НДФЛ по прежней форме. Но эта позиция актуальна и сейчас;

•работодатель пересчитывает НДФЛ в связи со сменой статуса работника с нерезидента РФ на резидента РФ и наоборот. Ведь в этом случае в отчетных периодах до смены статуса работником бухгалтер рассчитывал НДФЛ по правильной ставке — 30% при статусе нерезидента РФ либо 13% при статусе резидента РФ. Поэтому представление уточненных расчетов за эти периоды не требуется. Все перерасчеты следует отразить в расчете 6-НДФЛ за тот период, в котором изменился статус работника. Об этом сказано в Письме ФНС от 30.04.2021 № БС-4-11/6168@, которое касается заполнения уже новой формы расчета 6-НДФЛ.