«Командировочные» затраты физлица — исполнителя по ГПД: взносы и НДФЛ

Условия договора ГПХ о возмещении издержек физлица-исполнителя

Выполнение работ, оказание услуг физлицом по договору ГПХ могут быть связаны с издержками на проезд, проживание в другом городе. Часто заказчик берет такие расходы на себя. В договоре обычно четко закрепляют перечень компенсируемых расходов и порядок их возмещения.

Дальше для удобства мы будем обобщенно называть такие расходы «командировочными». Но сразу скажем, что это условность. Для целей налогообложения и расчета взносов расходы на проезд, проживание физлица-исполнителя в другом городе рассматривать как командировочные нельзя. Ведь служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работыст. 166 ТК РФ. А тут речь идет об исполнителе по договору ГПХ. А на таких физлиц трудовое законодательство не распространяетсяч. 8 ст. 11 ТК РФ.

Цена договора ГПХ может включать в себя как само вознаграждение за выполненную работу (оказанные услуги), так и компенсацию «командировочных» издержек физлица-исполнителяпп. 1, 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ. Либо в договоре может быть указано, что фактически произведенные и документально подтвержденные расходы возмещаются сверх суммы причитающегося вознаграждения. В любом случае проезд и проживание оплачивает сам исполнитель, а организация-заказчик возмещает ему эти издержки: либо на основании предъявленных документов, либо в размере некой примерной суммы, заложенной в цену договора.

Другой вариант такой — организация должна сама оплатить расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) в другом городе. То есть напрямую купить билеты, оплатить гостиницу для исполнителя. Последний никаких денег не получает, и все подтверждающие такие затраты документы будут оформлены на организацию.

У каждого из этих способов оплаты «командировочных» расходов есть свои особенности при расчете НДФЛ и страховых взносов.

Способ 1. Заказчик возмещает «командировочные» издержки физлица-исполнителя

НДФЛ. Неважно, «зашито» возмещение проезда и проживания в цену договора или выплачено в дополнение к оговоренному вознаграждению — в любом случае это доход физлицап. 1 ст. 210 НК РФ. И ст. 217 НК РФ не относит суммы возмещаемых затрат исполнителя по договору ГПХ о выполнении работ (оказании услуг) к доходам, не облагаемым НДФЛ. Заказчик как налоговый агент должен исчислить НДФЛ и с этой суммы тожест. 226 НК РФ.

Но поскольку «командировочные» расходы оплатил сам исполнитель, у него есть право на профессиональный вычет в сумме его расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг)п. 2 ст. 221 НК РФ. Заказчик должен предоставить этот вычет, если исполнитель подаст ему заявление об этом и документы, подтверждающие расходы: проездные билеты, счета из гостиницы, чеки ККТ и прочие документыст. 221 НК РФ. И тогда подтвержденные расходы на проезд и проживание будут возмещены исполнителю полностью, без уменьшения на сумму НДФЛ.

При этом заказчик должен будет отразить сумму компенсациип. 4.3 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@; Приказ ФНС от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@:

•в разделе 2 расчета 6-НДФЛ — и в составе доходов в полях 100 и 113, и в составе вычетов в поле 130;

•в прилагаемой к годовому расчету 6-НДФЛ справке о доходах как доход с кодом 2010 и как вычет с кодом 403.

Хотя физлицо-исполнитель по сути несет «командировочные» издержки вовсе не в своих интересах, а в интересах заказчика (что, собственно, и подтверждается фактом их возмещения), другого законного пути выведения этих сумм из-под обложения НДФЛ, кроме как через применение профессионального вычета, нетсм., например, Письма Минфина от 26.07.2021 № 03-04-05/59664, от 22.09.2021 № 03-04-06/76866 (п. 2), от 28.09.2020 № 03-04-06/84695.

Взносы на ОПС, ОМС и по ВНиМ. По общему правилу выплаты и вознаграждения по договорам ГПХ, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, — это объект обложения страховыми взносамиподп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ. Однако суммы, которые заказчик выплачивает в качестве возмещения фактически произведенных и документально подтвержденных расходов физлица, связанных с исполнением договора ГПХ, взносами не облагаютсяподп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ.

Если по условиям договора компенсация расходов не входит в цену договора, а возмещается сверх вознаграждения и исполнитель представил подтверждающие расходы документы, то споров с проверяющими возникнуть не должно. Взносы надо начислить только с суммы вознаграждения по ГПД на дату подписания акта.

Компенсацию надо показать в подразделе 1 РСВ за период ее начисления как в сумме выплат и иных вознаграждений (строка 030), так и в составе необлагаемых выплат (строка 040). При заполнении раздела 3 по строке графы 140 нужно отразить, опять же, всю сумму, начисленную по договору. А в строки граф 150 и 160 необлагаемую компенсацию включать уже не нужнопп. 4.8, 4.9, 13.18—13.20 Порядка заполнения формы РСВ, утв. Приказом ФНС от 29.09.2022 № ЕД-7-11/878@.

Не так однозначна ситуация, когда в договоре сказано, что цена фиксированная и включает в себя не только вознаграждение, но и сумму возмещаемых затрат исполнителя. Если исполнитель представит подтверждающие документы, то формально основания для освобождения этих сумм от взносов будут, ведь никаких особых требований к формулировке договора в НК РФ нет. Однако претензии вероятны.

Взносы на травматизм. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве начисляются на вознаграждение физлицу за выполненные работы (оказанные услуги) по договору ГПХ, только если это прямо предусмотрено договоромп. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

Если договор не предусматривает необходимость уплаты взносов на травматизм, то все суммы, выплачиваемые исполнителю, вообще не надо показывать в разделе 2 ЕФС-1.

Если же стороны договорились об уплате взносов, то тут нужно учесть, что компенсационные выплаты в возмещение расходов физлица, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), не облагаются взносами на травматизмподп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Какие-либо особые условия освобождения такой компенсации от взносов в Законе № 125-ФЗ не установлены. Но полагаем, важно, чтобы в договоре была предусмотрена компенсация «командировочных» расходов, а исполнитель представил вам подтверждающие документы. При заполнении раздела 2 ЕФС-1 компенсацию надо отразить и в составе общей суммы начислений в строке 1, и как необлагаемую выплату в строке 2пп. 10.2, 10.3 Порядка заполнения формы ЕФС-1, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.10.2022 № 245п.

Способ 2. Организация сама оплачивает проезд и проживание физлица-исполнителя

НДФЛ. К доходам физлица в натуральной форме НК РФ относит, в частности, оплату организацией за него и в его интересах товаров (работ, услуг)подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Как разъясняют Минфин и ФНС, если организация оплатила проезд, проживание исполнителя по договору ГПХ не в его, а в своих интересах, то дохода в натуральной форме у него не возникает. Если же оплата «командировочных» издержек произведена в интересах физлица, то это его доход, облагаемый НДФЛcм., например, Письма ФНС от 23.06.2022 № БС-15-11/71@; Минфина от 17.03.2022 № 03-04-05/20477, от 24.11.2021 № 03-04-06/95080. Только вот никаких критериев, по которым можно было бы определить, в чьих интересах оплачены «командировочные» расходы исполнителя по договору ГПХ, ни Минфин, ни ФНС не приводят. И однозначных выводов в своих Письмах не делают.

Ситуация 1. Расходы в интересах заказчика. По общему правилу работы по договору ГПХ выполняются иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами. Однако стороны могут договориться и о выполнении работ иждивением заказчикап. 1 ст. 704, ст. 713 ГК РФ.

Поэтому полагаем, что если в договоре прямо указано, что обязанность по оплате «командировочных» расходов возложена на заказчика, то это нужно рассматривать как признание того, что подобные затраты были осуществлены именно в его интересах, а не в интересах физлица. Оплату «командировочных» расходов, не признаваемую доходом физлица в натуральной форме, не нужно указывать в расчете 6-НДФЛ.

Ситуация 2. Расходы в интересах исполнителя. Иногда в договоре ГПХ, с одной стороны, указано, что обязанность по оплате «командировочных» расходов лежит на заказчике, а с другой — что суммы оплаты признаются доходом исполнителя в натуральной форме.

В таком случае, руководствуясь положениями конкретного договора, заказчику нужно исчислить НДФЛ со стоимости «командировочных» расходов на дату их оплаты поставщикам (например, гостинице, авиакомпании)п. 3 ст. 226 НК РФ. Удержать этот налог необходимо из денежных доходов, выплачиваемых исполнителю, начиная с ближайшей выплаты. Например, из вознаграждения за услуги (работы). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% выплачиваемой суммып. 4 ст. 226 НК РФ.

Если до конца года удержать этот НДФЛ заказчик не сможет, необходимо сообщить об этом исполнителю и инспекции не позднее 25 февраля следующего годап. 5 ст. 226 НК РФ. Для этого надо будет доход и неудержанную сумму налога показать в разделе 4 справки о доходах, прилагаемой к годовому расчету 6-НДФЛп. 2 Приказа ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@; п. 1.18 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@. Экземпляр этой справки нужно передать исполнителю.

Взносы на ОПС, ОМС и по ВНиМ. Оплата заказчиком расходов физлица, связанных с выполнением им работ (оказанием услуг) по договорам ГПХ, не облагается взносамиподп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ; Письмо Минфина от 17.03.2022 № 03-04-05/20477. Но поскольку такие выплаты произведены в рамках договора ГПХ о выполнении работ (оказании услуг), они признаются объектом обложения страховыми взносамиподп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ.

Оплаченные суммы «командировочных» расходов отражают в РСВ в тех же строках, что и суммы, выплачиваемые самому исполнителю в качестве возмещения таких его затрат (см. способ 1). Полагаем, что для целей расчета взносов суммы оплаты проезда, проживания можно рассматривать именно как расходы, связанные с исполнением договора ГПХ, на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг).

Взносы на травматизм. Про освобождение от взносов «командировочных» расходов исполнителя, которые оплачены организацией напрямую поставщикам, а не возмещены исполнителю, в Законе № 125-ФЗ, в отличие от гл. 34 НК РФ о страховых взносах, ничего не сказано. Поэтому, если вы договорились с исполнителем об уплате взносов на травматизм по договору ГПХ, то, чтобы избежать споров с СФР, предусмотрите в договоре компенсацию его «командировочных» издержек, а не оплачивайте их сами.

Если исполнитель — самозанятый без статуса ИП

Прежде всего надо сказать, что упоминание о возмещении «командировочных» издержек в договоре с самозанятым может поставить под сомнение законность уплаты НПД с доходов по этому договору.

Дело в том, что, по мнению Минфина, сама по себе компенсация расходов на проезд и проживание может быть рассмотрена как один из признаков того, что на самом деле отношения между организацией (предпринимателем) и физлицом — трудовые, а не гражданско-правовыеПисьмо Минфина от 10.03.2022 № 03-11-11/17314. Минфин в своих разъяснениях напоминает и про ограничение на применение спецрежима — если исполнителя и заказчика связывают трудовые отношения или связывали менее 2 лет назад, то доходы по такому договору не могут облагаться НПДп. 8 ч. 2 ст. 6 Закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ (далее — Закон № 422-ФЗ).

Означает ли это, что любое упоминание в договоре с самозанятым компенсации затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в другом городе, приведет к тому, что доходы по договору нельзя будет рассматривать как облагаемые НПД и проверяющие переквалифицируют такой договор в трудовой? Предугадать действия налоговых органов сложно.

Понятно, что если речь будет идти о разовой компенсации, а не о систематических поездках в другие города, то в случае спора доказывать, что отношения с исполнителем не носят трудовой характер, будет проще.

Но даже если характер работ (услуг) предполагает систематические поездки исполнителя в другие города, это еще не означает наличие трудовых отношений. Как разъясняют специалисты ФНС, нет ни одного признака, который сам по себе мог бы однозначно свидетельствовать о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми ради экономии на взносах и НДФЛ. То есть каждый конкретный случай проверяющие будут рассматривать индивидуально и с учетом множества иных факторов. И если тот или иной признак имеет рациональное объяснение, то только из-за него претензий быть не должно (см. интервью с Е.Д. Чубаровой в , 2022, № 22; 2022, № 20).

Выплата компенсации. Если самозанятый отнесет к доходам, облагаемым НПД, всю сумму, полученную по договору, с учетом «командировочной» компенсации, то объект обложения НДФЛ не возникнетч. 8 ст. 2 Закона № 422-ФЗ. Страховые взносы при наличии документального подтверждения статуса исполнителя в качестве плательщика НПД и чека из приложения «Мой налог», в том числе и на сумму компенсации, начислять не потребуетсяабз. 2 ч. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ; Письма Минфина от 07.06.2021 № 03-04-05/44553; ФНС от 12.08.2021 № КВ-4-20/11364@.

Если же самозанятый не включит сумму возмещения «командировочных» издержек в свой доход, облагаемый НПД, и не выдаст на нее чек, то с этой суммы, учитывая разъяснения Минфина по поводу договоров ГПХ с простыми физлицами, придется исчислить НДФЛ. Но вот возможность применения профессионального вычета вызывает сомнения, так как расходы на проезд и проживание исполнитель произвел в целях исполнения договора, доходы по которому облагаются НПД, а не НДФЛ.

Начислять страховые взносы не придется, если исполнитель представит подтверждающие расходы документыподп. 16 п. 1 ст. 422 НК РФ. С таким подходом к начислению взносов с суммы компенсации расходов, произведенных в интересах организации-заказчика, согласны и специалисты ФНС (см. интервью с Е.Д. Чубаровой в , 2022, № 20).

Оплата проезда и проживания напрямую. Порядок обложения таких сумм будет зависеть от того, как их рассматривать:

•если как расходы, оплаченные в интересах исполнителя, то их надо считать доходом в натуральной форме. То есть доходом, облагаемым НДФЛ, ведь под НПД такие доходы не подпадаютп. 11 ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ; подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ;

•если как расходы в интересах заказчика, то считать их доходом физлица нельзя ни в целях НДФЛ, ни в целях НПДч. 1 ст. 6 Закона № 422-ФЗ.

Что же касается страховых взносов, то их не нужно будет платить как в одном, так и в другом случае.

* * *

В статье мы рассмотрели ситуацию только с точки зрения НДФЛ и взносов. А для организации ведь не менее важны и вопросы, связанные с возможностью учета «командировочных» затрат в налоговых расходах. И зачастую вариант, когда в стоимость договора ГПХ закладывается не только само вознаграждение, но некая условная сумма на покрытие «командировочных» издержек, оказывается самым беспроблемным. Да, при этом придется уплатить страховые взносы со всей суммы. Но, с другой стороны, выплаты по договору можно будет учесть в налоговых расходах, не доказывая, что затраты произведены в интересах организации, что они целесообразны и обоснованны. В том числе и при «доходно-расходной» упрощенке. А для освобождения этих сумм от НДФЛ существует механизм налогового вычета.

В случае заключения договора ГПХ с самозанятым самый привлекательный вариант с точки зрения налогообложения заказчика — если самозанятый включит суммы компенсации в состав своих доходов, облагаемых НПД. Однако исполнитель может и не согласиться с этим, ведь размер его годового дохода ограничен, а «командировочные» издержки могут оказаться весьма существенными.