Зачитываем предоплату частями: как быть с авансовым НДС

Нередко частичная предоплата по договору, предусматривающему несколько поставок или поэтапную сдачу работ, зачитывается в счет оплаты не целиком при ближайшей поставке, а частями в счет оплаты нескольких следующих поставок. Например, договором предусмотрено 10 поставок. Цена каждой поставки — 1500 руб. Предоплата — 1000 руб., из которой при каждой поставке товара в счет оплаты зачитывается по 100 руб. А после каждой отгрузки покупатель должен дополнительно доплачивать 1400 руб. Подобные условия оплаты иногда прописывают и при аренде.

Такой порядок оплаты зачастую обеспечивает интересы продавца на случай, если покупатель не оплатит какую-либо из очередных поставок. Тогда продавец имеет возможность зачесть «неиспользованный» остаток аванса в счет погашения долга. Кроме того, такие авансы могут зачитываться в счет не только оплаты, но и погашения договорных санкций.

Как в таких случаях продавцу (исполнителю, арендодателю) принимать к вычету, а покупателю (заказчику, арендатору) — восстанавливать авансовый НДС: всю его сумму полностью при первой же отгрузке или частями по мере исполнения договора?

А иногда аванс целиком идет в счет оплаты последней поставки по договору (последнего этапа работ, последнего месяца аренды). В этом случае аванс остается авансом все время до последней поставки (истечения последнего месяца аренды, выполнения последнего этапа работ). Откладывать ли сторонам вычет и восстановление авансового НДС до полного исполнения договора?

Как продавцу принимать к вычету авансовый НДС

При получении предоплаты на всю ее сумму вы должны начислить НДСподп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ и в течение следующих 5 календарных дней выставить покупателю авансовый счет-фактуруп. 3 ст. 168 НК РФ.

При первой поставке вы:

• начисляете на ее стоимость НДС и выставляете покупателю отгрузочный счет-фактуруподп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 169 НК РФ;
• получаете право на вычет НДС, начисленного с авансап. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. Но сколько НДС можно поставить к вычету, если в счет этой поставки зачитывается лишь часть аванса? И можно ли вообще сейчас заявлять вычет, если аванс в счет этой поставки вовсе не зачитывается, а идет в счет оплаты следующих поставок?

Правила сформулированы в НК РФ весьма лаконично. Там сказано лишь, что суммы налога, исчисленные с сумм аванса, подлежат вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, к вычету при первой поставке вы можете принять лишь НДС с той суммы аванса, которая соответствует отгруженным товарам. Как установить соответствие между авансом и отгрузкой? Вариантов у вас два:

• <или>по условиям договора;
• <или>по стоимости отгруженных товаров.

ВАРИАНТ 1. Принимаем к вычету НДС исходя из условий договора о зачете аванса

Например, если в счет одной отгрузки зачитывается только 100 руб. из уплаченного ранее аванса в размере 1000 руб., то к вычету мы принимаем только НДС со 100 руб. А НДС с остальной суммы аванса будем ставить к вычету по мере поставки тех партий, в оплату которых он зачитывается. Если же по условиям договора вся сумма предоплаты идет в счет оплаты последней поставки, то до дня последней отгрузки не принимаем к вычету ничего.

Косвенно такой вывод следует и из Письма ФНС России, в котором она указала, что «определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг)»Письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684.

ВАРИАНТ 2. Принимаем к вычету НДС в размере, указанном в отгрузочном счете-фактуре

Такой подход можно обосновать тем, что НК РФ прямо не указывает на необходимость учитывать условия договора о зачете аванса.

Сравниваем сумму аванса и стоимость первой поставки:

• <если>сумма аванса меньше, то принимаем к вычету всю сумму авансового НДС;
• <если>сумма аванса больше, то принимаем к вычету авансовый НДС в сумме, равной указанной в счете-фактуре на отгрузку. НДС с остатка аванса по такому же алгоритму ставим к вычету при следующих поставках в рамках этого договора.

Этот вариант — рискованный. В одном из писем Минфин указал, что НДС с предоплаты, в счет которой товары в конкретном квартале не отгружались, вычету в этом квартале не подлежитПисьмо Минфина России от 25.02.2009 № 03-07-10/04. И, основываясь на этом утверждении, налоговики, скорее всего, признают неправомерным вычет НДС, приходящегося на остаток аванса, не зачитываемого в счет текущей поставки. Тогда они доначислят вам налог, начислят пени и, возможно, штраф за неуплату налога по ст. 122 НК РФ.

Впрочем, претензий у инспекторов быть не должно, если покупатель окончательно рассчитается за первую поставку в том же квартале, в котором она состоялась.

Ведь получится так: сначала вы примете к вычету НДС с аванса в размере «отгрузочного» налога или в размере авансового (в зависимости от того, какая сумма больше). Потом при получении оплаты за текущую поставку возникнет переплата, которую вам в целях НДС следует рассматривать как получение аванса. Она будет равна сумме первоначального аванса и полученной от покупателя в качестве окончательного расчета за первую поставку оплаты за минусом ее договорной стоимости (в нашем примере авансом в целях НДС придется признать 991 200 руб.). С нее вновь нужно начислить авансовый налог. Также нужно выставить покупателю авансовый счет-фактуру на эту сумму. И по итогам квартала вычет и начисление авансового налога закроют друг друга. То есть никакой выгоды у вас не будет.

ВЫВОД

Как видим, вариант 2 вам выгоднее, если поставку покупатель оплачивает не в квартале отгрузки. Однако и налоговые риски при применении этого варианта велики.

Как покупателю восстанавливать авансовый НДС

Перечислив предоплату и получив на нее от продавца авансовый счет-фактуру, вы вправе заявить к вычету указанный в нем авансовый НДСп. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ. Затем, после принятия первой партии отгруженных товаров к учету и получения отгрузочного счета-фактуры, у вас возникает:

• право на вычет указанного в нем отгрузочного НДСп. 1 ст. 172 НК РФ;
• обязанность восстановить ранее принятый к вычету авансовый НДСподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Но как: сразу весь или лишь в той части, которая зачитывается в оплату этой поставки?

НК РФ указывает лишь, что суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты, следует восстановить в том периоде, в котором подлежит вычету налог по приобретенным товарам (работам, услугам)подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если буквально читать это правило, можно подумать, что при любой следующей за авансом поставке нужно восстановить весь вычет — не принимая во внимание ни стоимость покупки, ни условия договора. Но, к счастью, это не так. Выше мы процитировали Письмо ФНС России, из которого следует, что для вычета НДС с аванса у продавца важно, какая часть этого аванса зачитывается в счет отгрузки. Обосновала это ФНС принципом зеркальности, которую предполагает косвенный налог. Этот принцип позволяет и покупателю восстанавливать лишь ту часть ранее принятого к вычету авансового НДС, которая приходится на стоимость полученного товараПисьмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684. Определять эту часть можно двумя способами.

ВАРИАНТ 1. Восстанавливаем только НДС с части аванса, зачтенной в счет отдельной поставки по условиям договора

Этот вариант позволяет отложить восстановление части авансового НДС.

Приведем обоснование такого подхода, которое уже нашло поддержку в судеРешение АС г. Москвы от 31.05.2011 № А40-22038/11-140-101:

• восстановление налога необходимо для того, чтобы покупатель не учитывал в качестве вычетов сумму НДС дважды;
• восстановлению подлежит НДС, определенный исходя из сумм, которые по итогам периода перестают являться предоплатой. По тем же суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет полученной поставки), НДС восстановлению не подлежит. А в рассматриваемой нами ситуации после первой поставки часть предоплаты продолжает оставаться авансом;
• величина НДС, которую необходимо восстановить, зависит от условий договора об оплате и зачете аванса, поскольку в НК РФ не определено понятие предоплаты и не установлен специальный порядок зачета аванса в целях НДС;
• порядок зачета аванса, предусмотренный условиями договора, обязателен для его сторон, и налоговики не вправе ни изменить этот порядок, ни применить какой-либо другой.

Однако имейте в виду, что инспекция может с таким восстановлением НДС не согласиться. А арбитражная практика пока не сложилась. Нам известен только один дошедший до суда подобный спор: суд занял сторону налогоплательщика, который восстанавливал НДС частями по мере исполнения договора пропорционально суммам зачитываемого авансаРешение АС г. Москвы от 31.05.2011 № А40-22038/11-140-101. Суд четко указал, что нужно учитывать условия договора и восстанавливать НДС только с той части предоплаты, которая в соответствии с ними при отгрузке перестала быть авансом. И только когда в договоре не указан порядок зачета аванса, следует восстанавливать НДС в пределах суммы налога, указанной продавцом в отгрузочном счете-фактуре.

ВАРИАНТ 2. Восстанавливаем вычет НДС в сумме, указанной в счете-фактуре на полученные товары

Сначала сравниваем стоимость полученных товаров и общую сумму аванса:

• <если>сумма аванса больше, то вычет авансового НДС восстанавливаем в сумме НДС, указанной продавцом в выставленном вам отгрузочном счете-фактуре, остальное откладывается на потом (до следующих поставок, в счет которых зачитывается аванс);
• <если>сумма аванса меньше, то вычет авансового НДС восстанавливаем полностью.

Судя по письмам наших читателей, такого порядка придерживаются некоторые инспекторы на местах.

Получается, что для НДС перечисленный аванс зачитывается в счет оплаты полученных товаров в сумме, равной стоимости первой поставки (или целиком, если он меньше этой стоимости). Но когда вы, следуя условиям договора, окончательно рассчитаетесь за эту партию, общая сумма перечисленных продавцу денег превысит стоимость полученного товара. И переплата, опять же только в НДС-целях, станет авансом. Можно ли налог с нее поставить к вычету? Нет, даже если продавец выдаст авансовый счет-фактуру. Ведь у вас не будет других необходимых для вычета НДС условий:

• упоминания о таком авансе в договореп. 9 ст. 172 НК РФ;
• указания на предоплату в платежкеп. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, ведь в ней вы укажете, что перечисляете деньги в оплату состоявшейся поставки, а не аванса.

Этот вариант невыгоден, ведь придется восстановить сразу весь авансовый НДС, притом что поставку вы оплачиваете за вычетом лишь части аванса.

Как покупателю уменьшить риск спора с инспекцией и не восстанавливать весь НДС сразу

Надо сделать так, чтобы из договора, платежек и авансовых счетов-фактур четко следовало, что определенная сумма предоплаты является авансом в счет конкретной поставки. Для этого:

• перечисляя предоплату, составьте по отдельной платежке на каждую ее часть. В назначении платежа укажите: «предварительная оплата первой (второй, третьей и т. п.) поставки по такому-то договору»;
• попросите продавца (а еще лучше — предусмотрите в договоре), чтобы он:

— составлял отдельный авансовый счет-фактуру на каждую часть аванса. Ведь инспекторы проверяют вычеты и восстановления прежде всего по счетам-фактурам, книгам продаж и покупок;

— в счете на каждую поставку отдельно указывал сумму зачитываемого в счет этой поставки аванса.

Конечно, это не всегда удобно. К примеру, в случае, когда по договору аренды на 2 года аванс зачитывается частями помесячно, вам пришлось бы сделать на его перечисление 24 платежки и просить арендодателя выставить 24 счета-фактуры.

Более того, в некоторых случаях это невозможно. Например, когда зачитываемая в счет каждой поставки часть аванса определена в процентах от ее стоимости, а стоимость на момент перечисления предоплаты еще точно не известна (как, например, бывает в строительстве).

***

Итак, налоговики исходят из того, что продавец, принимая налог к вычету, обязан учитывать условия договора о постепенном зачете аванса, а покупатель, восстанавливая налог, должен их игнорировать. Справедливым такое положение вещей никак не назовешь. Ведь если каждая из сторон договора выберет безопасный для себя вариант, то после очередной поставки на время, необходимое для исполнения оставшихся обязательств по договору, бюджет получает «лишнюю» сумму НДС. Все это время такой НДС у продавца еще не будет заявлен к вычету, а у покупателя уже будет восстановлен.