Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 14 января 2011 г.
Содержание журнала № 2 за 2011 г.Отменил ли ВАС кассовый метод для предпринимателей
В октябре прошлого года Высший арбитражный судРешение ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признал недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ (далее — Порядок)утв. Приказом Минфина России № 86, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002. А именно:
- п. 13, обязывающий предпринимателей применять кассовый метод определения доходов и расходов;
- подп. 1—3 п. 15, устанавливающие особый порядок списания материальных ресурсов и расходов будущих периодов. Они учитываются только после получения связанного с ними дохода (то есть в том году, в котором получен доход от реализации), а не в момент оплаты расхода.
Это решение ВАС горячо обсуждается в Интернете на налоговых форумах. Многие даже называют его революционным, так как оно отменяет для предпринимателей кассовый метод учета. В связи с этим некоторые эксперты делают вывод, что с этого года предприниматели при исчислении НДФЛ могут смело определять доходы и расходы методом начисления, закрепив его в своей учетной политике.
Что ж, выясним, действительно ли принятое высшим судом Решение приведет к таким глобальным последствиям.
ВАС не согласен с тем, что предприниматели должны определять доходы и расходы только кассовым методом
Отменяя п. 13 Порядка, ВАС исходил из следующего.
Во-первых, Налоговым кодексом Минфину не предоставлено право определять порядок учета доходов и расходов. Он вправе определять только порядок документирования и отражения хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядок исчисления налога на основании этих данныхп. 2 ст. 54 НК РФ. А все существенные элементы налогообложения, в том числе порядок исчисления налога, должны быть установлены в НК РФп. 1 ст. 17 НК РФ.
Во-вторых, п. 1 ст. 221 НК РФ, в котором говорится о праве предпринимателя уменьшить доход на профессиональные вычеты в сумме фактически произведенных расходов, отсылает к положениям гл. 25 НК РФ в части регламентации не только состава расходов, но и порядка их признания — момента учета для целей налогообложения. А гл. 25 НК РФ для организаций закрепляет два метода определения доходов и расходов — метод начисленияст. 272 НК РФ и кассовыйст. 273 НК РФ.
По мнению ВАС, Минфин был не вправе вменять предпринимателям исключительно кассовый метод. Как и организации, предприниматели должны иметь право выбора метода учета расходов (кассового или начисления). Иначе в некоторых ситуациях из-за признания расходов ранее полученных доходов у предпринимателя может возникнуть убыток, который нельзя перенести на будущее (уменьшить на него доходы следующих лет). Это прямо запрещено гл. 23 НК РФп. 4 ст. 227 НК РФ.
ВАС отменил именно «минфиновский» кассовый метод
Признавая недействительными подп. 1—3 п. 15 Порядка, ВАС руководствовался следующим.
Во-первых, установленное п. 1 ст. 221 НК РФ «...требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода...» не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов. То есть эта норма вовсе не означает, что расход может быть признан только в момент признания связанного с ним дохода. На самом деле п. 1 ст. 221 НК РФ определяет общие условия признания расходов: расходы в принципе должны быть связаны с деятельностью предпринимателя. Как отметил ВАС, что такое же требование установлено и для организацийп. 1 ст. 252 НК РФ.
Во-вторых, ВАС указал, что предприниматели, избравшие кассовый метод, установленный п. 3 ст. 273 НК РФ, вправе учесть произведенные расходы после их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. Особый порядок учета установлен только для сырья и материалов — они должны быть не только оплачены, но и списаны в производствоп. 3 ст. 273 НК РФ. Дата получения дохода в этом случае не важна.
ВАС РФ посчитал, что Минфин установил для предпринимателей, избравших кассовый метод, дополнительные условия для признания расходов, которые не предусмотрены ст. 273 НК РФ.
Как теперь предпринимателям считать НДФЛ
Как видим, ВАС дал предпринимателям добро определять по гл. 25 НК РФ не только состав расходов, но и порядок (момент) их определения. То есть получается, что теперь предприниматели могут выбирать, какой метод им применять: кассовый, предусмотренный ст. 273 НК РФ, или метод начисления. Это, конечно, хорошо. Но нельзя забывать и о гл. 23 НК РФ, которая устанавливает свои правила исчисления НДФЛп. 1 ст. 207, подп. 1 п. 1, пп. 2—10 ст. 227, ст. 221 НК РФ.
В доходы надо включать все, что получено
Статья 223 НК РФ четко предписывает определять доход на дату получения денег. То есть в доходы предприниматели должны включать и авансы, полученные под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 1660/09. А такой порядок определения доходов характерен как раз для кассового метода. Как видим, для доходов метод начисления предприниматель в принципе не может применить. Так что никакого права выбора в порядке определения доходов у него нет. Мы обратились в Минфин с вопросом, как после Решения ВАС предприниматели должны считать доходы, и вот что нам ответили.
Из авторитетных источников
“Предприниматели не имеют права выбирать метод учета: кассовый или начисления. При рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями гл. 23 НК РФ. А в ней не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления. Этой главой предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.
Пункт 1 ст. 223 НК РФ, устанавливая дату фактического получения дохода в денежной форме как день выплаты дохода (в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме — как день передачи доходов в натуральной форме), не определяет это как кассовый метод.
Таким образом, в доход предпринимателя за конкретный налоговый период (год) включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот период (год). Но это не кассовый метод, это особый метод, определенный исключительно гл. 23 Кодекса”.
В расходы надо включать только то, что оплачено
Теперь посмотрим, может ли предприниматель посчитать расходы по кассовому методу, предназначенному для организаций, или по методу начисления и что ему это даст.
ВАРИАНТ 1. Определяем расходы по кассовому методу для организаций. В этом случае предприниматель признает все расходы (за исключением сырья и материалов) сразу после их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом (например, зачетом). А сырье и материалы учитывает в расходах на позднюю из дат:
- <или>на дату оплаты;
- <или>на дату списания в производство.
Как мы уже говорили, минус этого метода в том, что предприниматель может получить убыток, который он никогда не сможет учесть при исчислении НДФЛ. Покажем это на примере.
Пример. Учет предпринимателем расходов в порядке, установленном в ст. 273 НК РФ
/ условие / Предприниматель торгует товарами оптом. В декабре 2010 г. от поставщика получены товары на сумму 100 000 руб. (без НДС). В этом же месяце их стоимость оплачена поставщику. Покупателю товары отгружены в конце декабря. А деньги от покупателя в сумме 120 000 руб. получены в январе 2011 г.
Допустим, что других операций в 2010 и 2011 гг. не было.
/ решение / По итогам 2010 г. предприниматель получит убыток в сумме 100 000 руб. Ведь стоимость товаров оплачена поставщику, значит, расход есть. И этот убыток предприниматель никогда не сможет учесть при исчислении НДФЛ.
По итогам 2011 г. у предпринимателя будет доход в сумме 120 000 руб., так как получены деньги от покупателя. Но нет расхода. Поэтому предприниматель уплатит НДФЛ со всего дохода. Налог составит 15 600 руб. (120 000 руб. х 13%).
Как видим, в этом случае кассовый метод, установленный ст. 273 НК РФ, для предпринимателя невыгоден. По мнению Минфина России, в рассматриваемом случае предпринимателю можно учесть расходы и в 2011 г.
Из авторитетных источников
“В гл. 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период (год), в котором могут быть учтены произведенные расходы. Следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах. При этом существенным моментом является выполнение правила п. 3 ст. 210 Кодекса, которое заключается в следующем: если сумма вычетов за год окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, то применительно к этому году налоговая база принимается равной нулю. На следующий год разница между суммой вычетов в этом году и суммой доходов, облагаемых по ставке 13%, не переносится (исключение предусмотрено только для имущественного вычетаподп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Итак, зная основные правила, можно сделать вывод. Если расходы принять в 2010 г., то налоговая база за этот год будет равна нулю. Но тогда в 2011 г. со всего полученного дохода (120 000 руб.) необходимо будет уплатить налог по ставке 13%, без уменьшения его на профессиональные вычеты.
А если учесть расходы в 2011 г., то налоговая база будет равна 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.), и с этой суммы нужно будет уплатить налог. Разница и логика очевидны”.
СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич
Минфин России
ВАРИАНТ 2. Определяем расходы по методу начисления. Прежде всего скажем, что определять расходы «чистым» методом начисления предприниматели не имеют права. Так как ст. 221 НК РФ определено, что предприниматель вправе уменьшить доходы на фактически произведенные им расходы. Здесь имеются в виду именно оплаченные расходы. Ведь в гл. 23 НК РФ заложен механизм предоставления всех вычетов (профессиональныхст. 221 НК РФ, социальныхст. 219 НК РФ, имущественныхст. 220 НК РФ) только после подтверждения факта оплаты расходов.
В итоге получается, что, если предприниматель захочет определять расходы методом начисления, ему придетсяп. 1 ст. 272, пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ:
- во-первых, учитывать только оплаченные расходы;
- во-вторых, делить эти оплаченные расходы на прямые и косвенные. И прямые расходы признавать в момент получения выручки от реализации товаров (работ, услуг), а косвенные — после того, как они произведены.
То есть получается какой-то «кассовый метод начисления». Вам это ничего не напоминает? Правильно, очень похоже на принцип признания расходов, изложенный в подп. 1—3 п. 15 Порядка, который ВАС отменил.
***
Как видим, метод начисления в чистом виде предприниматели применять не вправе. На это нет законных оснований. Хотите вы или нет, для целей НДФЛ доходы надо определять по получению, а расходы — по оплате. Кассовый метод, установленный ст. 273 НК РФ, выгоден предпринимателю в том случае, когда полученные доходы и оплаченные расходы укладываются в рамки календарного года (например, нет переходящих остатков незавершенного производства на следующий год). Так что проанализируйте свои денежные потоки и считайте НДФЛ так, как вам выгоднее.
Надеемся, что в скором времени Минфин и ФНС дадут официальные разъяснения о порядке учета расходов у предпринимателей.
- Почему оценка снижена?
-
Есть ошибки
Укажите ошибки Не более 300 знаков. Осталось 300/300
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
-
Другое
Напишите подробнее Не более 300 знаков. Осталось 300/300
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
-
я подписчик электронного журнала
-
я не подписчик, но хочу им стать
-
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика
