Чем чреваты расхождения в декларациях и бухучете

Как налоговики сравнивают данные деклараций и бухотчетности и доначисляют налоги на основании расхождений

Близится крайний срок подачи годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2013 г. А потом у налоговиков появится возможность сверить ваши декларации с бухучетом. Если в ходе проверок обнаружатся расхождения между показателями деклараций и данными бухгалтерского учета, то инспекторы могут вами заинтересоваться. Причем претензии могут возникнуть как при камеральной проверке, так и при выездной.

Как подготовить пояснения, запрошенные по декларации камеральщиками, и стоит ли оспаривать решение по выездной проверке, если ревизоры доначислили налоги, основываясь исключительно на расхождениях в декларациях и бухучете, мы расскажем в этой статье.

«Ваша декларация полна противоречий...»

Проводя камералку, налоговики не только смотрят, согласуются ли цифры в самих декларациях, но и сопоставляют отраженные в них показатели с данными бухгалтерской отчетности. А данные деклараций по прибыли сравнивают с отчетами по НДС. Расскажем, что нужно проверить, дабы ваша декларация сразу не вызвала у проверяющих нездоровый интерес.

Внимание: ошибка в отчетности

Какой бы способ определения суммы текущего налога на прибыль вы ни избрали, показатели этих строк должны совпадатьп. 22 ПБУ 18/02. Если есть расхождения, то, скорее всего, ошибка в бухотчетности.

Почему бухгалтерские доходы больше налоговых?

Когда налоговая выручка больше бухгалтерской — это не страшно. А вот если выручка по данным бухучета намного больше, чем налоговая, проверяющие заподозрят, что «прибыльная» база занижена. Часто такие расхождения объясняются различиями в признании доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Например, в бухучете доходы от долевого участия в других организациях признаются на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) компании-эмитента решения о выплате дивидендовпп. 12, 16 ПБУ 9/99. А для целей налогообложения дивиденды учитываются в составе внереализационных доходов только на дату их зачисления на расчетный счет компании-получателяподп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Не занижена ли база по НДС?

Налоговики считают, что бухгалтерская выручка должна быть меньше суммы показателей выручки из деклараций по НДС (без учета самого налога и полученных авансов) за аналогичный период или равна ей. Сюда же иногда плюсуют и прочие доходы (строка 2340 отчета о финансовых результатах), ведь там тоже может сидеть база по НДС (например, поступления от аренды).

Конечно, это не всегда верно. Так, в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов может быть отражена вся сумма страхового возмещения, полученного от страховой компании, или же сумма превышения возмещения над суммой потерь от страхового случаяпп. 7, 18.2 ПБУ 9/99; п. 21.2 ПБУ 10/99. А в налоговую базу по НДС эти суммы не включаются и не отражаются в декларацииПисьмо Минфина от 18.03.2011 № 03-07-11/61.

Почему выручка в «прибыльной» декларации ≠ «НДС-выручке»?

Налоговики сравнят с «прибыльными» доходами выручку нетто, отраженную в декларациях по НДС за четыре квартала отчетного года (суммы, облагаемые по ставкам 0%, 10%, 18% и необлагаемые, из раздела 7 декларации). Расхождения между оборотами по этим декларациям бывают почти всегда. Например, доходы в виде курсовых и суммовых разниц, дивиденды учитываются для целей налогообложения прибылипп. 1, 2, 11 ст. 250 НК РФ, но не включаются в базу по НДС. А при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на их стоимость начисляется НДС, но доходов, учитываемых в «прибыльной» налоговой базе, не возникаетподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ.

Амортизационную премию применяли, а ОС не прибавилось

Соотнести показатели этих строк напрямую, конечно же, нельзя. И как признак возможного правонарушения такое приближение довольно-таки грубовато. Ведь, помимо остаточной стоимости ОС по счету 01 «Основные средства», показатель строки 1150 формируют еще и дебетовые сальдо по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 07 «Оборудование к установке». Тем не менее иногда такое сравнение используют при проверках. Потому что если вы списали амортизационную премию в налоговом учетеп. 9 ст. 258 НК РФ, то должны были отразить на счете 01 новые ОС, следовательно, показатель строки 1150 баланса должен увеличиться. Но это не всегда так, и причин такого расхождения может быть множество. Например, амортизационные отчисления за год оказались примерно равными стоимости вновь приобретенных ОС.

Почему налоговые расходы больше, чем бухгалтерские?

Это всегда настораживает проверяющих. Логику инспекторов можно понять: многие затраты, признаваемые в бухучете, для целей налогообложения не учитываются, поэтому больше вероятность, что бухгалтерские расходы превысят налоговые, а не наоборот. Тем не менее в отдельных отчетных периодах налоговые расходы могут превышать бухгалтерские. Например, при применении амортизационной премии по приобретенным ОС. И порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может быть различным.

Куда подевались основные средства?

Такая ситуация наверняка заинтересует налоговиков. Они сверятПисьмо ФНС от 03.07.2012 № АС-5-3/815дсп@ показатели строк 010 и 030 приложения № 3 к листу 02 декларации с показателями отчета о движении денежных средств (отражены ли там поступления от продажи внеоборотных активов). Если реализации имущества не было, то проверят, какова причина выбытия основных средств и не влечет ли это обязанность по восстановлению НДС (строка 090 раздела 3 декларации по НДС).

Проверьте контрольные соотношения

Часть описанных выше сравнений с некоторыми изменениями проверяется программно — после ввода деклараций в систему электронной обработки данных налоговых органов. Делается это при помощи контрольных соотношений (КС), разработанных ФНС для каждой формы налоговой отчетности. Налоговики рассекретили их относительно недавноПисьмо ФНС от 27.11.2012 № ЕД-4-3/19964@. Разумеется, есть КС и для «прибыльной» декларацииПисьмо ФНС от 03.07.2012 № АС-5-3/815дсп@, и для декларации по НДСПисьмо ФНС от 19.08.2010 № ШС-38-3/459дсп@. Контрольные соотношения позволяют посмотреть глазами налоговиков как на взаимоувязку показателей внутри декларации (внутридокументные КС), так и на взаимосвязь с показателями других налоговых деклараций и бухотчетности (междокументные КС). Поэтому лишний раз проверить корректность заполнения деклараций при помощи КС не помешает.

Результат проверки

При выявлении описанных выше расхождений в ходе камералки налоговики, скорее всего, потребуют представления пояснений или внесения изменений в декларациюп. 3 ст. 88 НК РФ. Они обязаны это сделать, прежде чем проводить другие контрольные мероприятия и составлять акт проверкип. 2.7 Рекомендаций, направленных Письмом ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705. Кроме того, вас могут вызвать для дачи поясненийподп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Если вы проигнорируете требование налоговиков и пояснения не представите, это может стать одной из причин назначения выездной проверки. Об этом сказано в п. 9 Общедоступных критериев оценки рисков для налогоплательщиковприложение № 2 к Приказу ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

Основываясь на суммах расхождений, налоговики в рамках предпроверочного анализа рассчитают предполагаемые суммы доначислений по результатам выездной проверки. По итогам камералки нарушение посчитают доказанным и начнут составлять акт. Так что пояснения нужно подготовить в любом случае, если вы не хотите сразу попасть на доначисления. А если вы видите, что в декларации действительно допущена ошибка, то в ответ на сообщение налоговиков с требованием представления пояснений лучше оперативно сдать уточненку. Такой вариант «пояснений» прямо предусмотрен закономп. 3 ст. 88 НК РФ.

Готовим пояснения

Получив сообщение с требованием о представлении поясненийприложение № 2 к Письму ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705, вы должны в течение 5 рабочих дней, следующих за днем получения этого сообщения, пояснения представитьпп. 2, 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ. Сделать это надо письменно. Даже если вас вызовутприложение № 1 к Приказу ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ для дачи пояснений в инспекцию, представьте свои аргументы в письменном виде. И не забывайте, что, хотя налоговая служба и обязывает своих подчиненных истребовать пояснения до того, как будет составлен акт проверки, ждать их до бесконечности камеральщики не станут. Поэтому, если вы получили запрос на представление пояснений незадолго до окончания камеральной проверки, лучше передайте их через канцелярию ИФНС, а не почтой. Иначе может статься, что доводы в свою защиту вы будете приводить уже в возражениях на акт проверки.

Вот образец пояснений.

Представлять ли с пояснениями какие-либо первичные документы или выписки из учетных регистров, решать вам. По общему правилу требовать при камеральной проверке первичные документы проверяющие не могутп. 7 ст. 88 НК РФ. Исключение: с 1 января 2014 г. налоговики могут потребовать первичку и аналитические регистры налогового учета при проверке:

• уточненки «на уменьшение» по любому налогу, поданной по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи первичной декларации;
• при проверке первичной декларации, в которой заявлена сумма убыткап. 8.3 ст. 88 НК РФ.

Однако судьи ВАС считают, что налоговики могут истребовать первичные документы, подтверждающие достоверность данных декларации, если эти данные не соответствуют сведениям, имеющимся у инспекцииПостановление Президиума ВАС от 15.03.2012 № 14951/11. В частности, такая ситуация может иметь место при расхождениях показателей бухучета и налоговой отчетности. Например, если по данным бухучета и декларации по налогу на прибыль доходы организации в 2,5 раза больше доходов, отраженных в декларациях по НДС за соответствующий период, у инспекции есть все основания истребовать первичные документы при камеральной проверкеПостановление ФАС МО от 17.06.2010 № А40-80121/08-90-407.

ВЫВОД

Так что, если налоговики не только хотят пояснений, но еще и выставляют вам требование о представлении документов, подтверждающих достоверность данных декларирования, возможно, лучше дать то, что они просят, чем потом оспаривать доначисления по проверкам. Не забывайте, что налоговики всегда могут оштрафовать вас на 200 руб. за каждый не представленный по требованию документп. 1 ст. 126 НК РФ. Мелочь, но неприятно, тем более что оспаривать штраф на небольшую сумму — дело неблагодарное.

Далее возможны варианты. Если налоговиков удовлетворят ваши пояснения, камеральная проверка на этом завершится. Если нет — последует составление акта с доначислениями и вам останется только готовить возражения на акт или впоследствии обжаловать вынесенное по итогам проверки решение.

Если расхождения обнаружены в ходе выездной проверки

В принципе, проверяющие сравнивают показатели деклараций и бухучета и на выездных проверках, только выбор средств и методов контроля у них здесь гораздо шире. В частности, они могут сразу проверить свои подозрения, обратившись к первичной документации. Ведь результатом расхождений может быть как недоплата налогов в бюджет, так и просто нарушение правил учета, что, как известно, само по себе не является основанием для доначислений. Но если ревизоры при проверке найдут первичную документацию, свидетельствующую о том, что вы не включили в «прибыльную» декларацию доходы по состоявшимся сделкам или включили в НДС-вычет суммы ничем не подтвержденного входного налога, то суд, безусловно, будет на их сторонеПостановления ФАС ПО от 09.08.2012 № А55-20586/2011; ФАС УО от 03.04.2012 № Ф09-615/12.

Иногда в акте отражают и непроверенные «нарушения». Так бывает, когда налоговики ограничиваются лишь сопоставлением данных декларации и регистров бухучета, не обращаясь к первичке, или проверяют первичные документы выборочно, ссылаясь на большой документооборот в компании. В таком случае есть вполне реальный шанс оспорить доначисления если не в вышестоящем налоговом органе, то хотя бы в суде. Приведем примеры судебных решений, в которых «ленивых» инспекторов компаниям удалось оставить с носом. Если вы оказались в похожей ситуации, оспаривать доначисления, конечно, стоит.

Так, в одном случае налоговики доначислили налог на прибыль на сумму расхождений между выручкой в оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и величиной дохода, отраженного в «прибыльной» декларации за тот же период. Суд, установив, что в ходе проверки не исследовались первичные документы, решение инспекции отменилПостановление ФАС МО от 24.12.2010 № КА-А40/16282-10. В другом случае арбитры сняли доначисления по налогу на прибыль, основанные на сравнении показателей «прибыльной» декларации и деклараций по НДС. В этом же деле инспекция доначислила НДС, сравнив данные деклараций, книг продаж и «обороток» по счету 90.1 за соответствующие периоды. Такой способ определения налоговых обязательств суд тоже посчитал незаконнымПостановление ФАС УО от 17.01.2013 № Ф09-13153/12.

Недостаточно найти расхождения между декларациями по прибыли и регистрами бухучета, чтобы исключить затраты из состава налоговых расходов компании как не подтвержденные документально. По мнению суда, инспекция таким образом лишила компанию возможности заявить возражения по существу доначислений и представить конкретные документы в подтверждение совершения хозяйственных операций. Организация доказала, что налоговики не истребовали первичку, подтверждающую расходы, а значит, и не могли установить действительную сумму затрат в проверяемом периодеПостановление ФАС СЗО от 01.03.2013 № А66-7807/2011.

Сопоставлять показатели деклараций по НДС с данными книг покупок и книг продаж на проверке, с точки зрения ревизоров, безусловно, полезно. Но если обнаружатся расхождения, то делать выводы о занижении налоговой базы, не исследовав первичку, нельзя. Судьи поправили инспекцию: книги покупок и книги продаж — это регистры налогового учета, а не первичные документы. А поскольку первичка в ходе выездной проверки не запрашивалась и не исследовалась, о доначислениях не может быть и речиПостановление ФАС МО от 29.11.2013 № Ф05-15210/2013.

Бывает, что расхождения в декларациях и бухучете вызваны применением разных режимов налогообложения. Например, если компания вынуждена была в середине года уйти с вмененки из-за нарушения ограничений, установленных гл. 26.3 НК РФ. В таком случае, разумеется, выручка в декларации по налогу на прибыль не может совпадать с бухгалтерской. Как ни странно, иногда это тоже вызывает непонимание у налоговиковПостановление ФАС МО от 30.01.2014 № Ф05-17536/2013.

***

Расхождения в бухучете и налоговых декларациях не так страшны, если вы можете их объяснить и сделаете это своевременно. Если компания применяет ПБУ 18/02, то по многим вопросам избежать недопонимания с налоговиками можно, максимально подробно раскрыв причины возникновения разниц в пояснениях к бухотчетностип. 25 ПБУ 18/02. И к подготовке пояснений по декларации, если в ходе камеральной проверки они потребуются налоговикам, отнеситесь ответственно: не исключено, что это позволит избежать серьезных доначислений и штрафов.