Как НКО учитывать оказание платных образовательных услуг
Отражение платы за обучение в бухучете и отчетности
Доходы и расходы образовательных НКО, связанные с приносящей доход деятельностью — оказанием платных образовательных услуг, нужно учитывать по правилам, установленным для коммерческих организаций, то естьп. 21 Информации Минфина ПЗ-1/2015:
•плату за оказание услуг — как выручкупп. 4, 5 ПБУ 9/99;
•расходы, связанные с оказанием платных услуг, — как расходы по обычным видам деятельности, формирующие их себестоимостьпп. 4, 5, 9 ПБУ 10/99.
Если НКО имеет право применять упрощенные способы ведения бухучета, то доходы и расходы, связанные с оказанием услуг, она может учитывать кассовым методом. А именно: признавать выручку по мере поступления денег, а расходы — по мере погашения задолженностип. 12 ПБУ 9/99; п. 18 ПБУ 10/99.
Если НКО ведет также не приносящую доход деятельность (например, благотворительную, научно-исследовательскую и др.), ей необходимо распределять «общие» расходы между этими видами деятельности. Это нужно для формирования себестоимости оказанных услуг.
К таким расходам в первую очередь относятся общехозяйственные (административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала и др.). В образовательной НКО к ним также может относиться зарплата работников, непосредственно участвующих в процессе оказания платных услуг, но задействованных также и в некоммерческой деятельности.
Порядок распределения расходов надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучетаПисьмо Минфина от 21.02.2002 № 16-00-14/67.
Для ведения раздельного учета в учетной политике также нужно предусмотреть отдельные субсчета к «затратным» счетам по оказанию услуг и некоммерческой деятельностип. 4 ПБУ 1/2008; п. 2.1.14 Рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных потребительских кооперативах, утв. Минсельхозом 25.01.2001. Например, к счету 20 «Основное производство» могут быть открыты субсчета:
•«Расходы по деятельности по оказанию платных образовательных услуг»;
•«Расходы по некоммерческой деятельности».
Полученные от оказания образовательных услуг доходы НКО должна использовать на уставные цели. Распределять их между участниками (членами) она не вправеп. 3 ст. 26 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ; ч. 1 ст. 101 Закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ. Поэтому прибыль (убыток) от такой деятельности следует списывать заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 «Целевое финансирование»п. 24 Информации Минфина ПЗ-1/2015.
В бухотчетности финансовый результат от оказания услуг следует отражать такп. 11 ПБУ 4/99; примечание 6 к бухгалтерскому балансу в приложении № 1 к Приказу Минфина от 02.07.2010 № 66н; пп. 12, 15, 24, 31, 36 Информации Минфина ПЗ-1/2015:
•чистую прибыль — в балансе в разделе III «Целевое финансирование» по группе статей «Целевые средства», в отчете о целевом использовании средств по статье «Прибыль от приносящей доход деятельности»;
•чистый убыток — в балансе в разделе III «Целевое финансирование» по группе статей «Целевые средства», в отчете о целевом использовании средств в составе использованных средств по статье «Прочие». В случае существенности показателя убытка его нужно показать в отчете о целевом использовании средств обособленно по статье «Убытки от деятельности организации».
Налоговый учет платы за обучение
Порядок учета. НКО не учитывают в составе доходов целевые средства, а также произведенные за их счет расходы. При условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) за счет целевых средств и иных источниковподп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
В то же время плата за оказание услуг не указана в НК в качестве целевых средств. А значит, она является выручкой от оказания этих услуг при расчете как налога на прибыль, так и налога при УСН. Но и расходы, связанные с оказанием таких услуг, можно учесть для целей налогообложенияп. 1 ст. 249, п. 2 ст. 251, п. 1 ст. 252, п. 1, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ; Письма Минфина от 17.12.2020 № 03-03-06/3/110726, от 19.01.2011 № 03-11-06/2/04; ФНС от 16.01.2015 № ГД-4-3/269@.
Однако для этого нужно вести раздельный учет расходов, произведенных в рамках оказания услуг и в рамках не приносящей доход деятельности. Ведь, по мнению Минфина, НКО вправе учитывать расходы, если онип. 1 ст. 252 НК РФ; Письма Минфина от 01.08.2022 № 03-03-06/3/73856, от 12.07.2022 № 03-03-06/3/66776, от 23.03.2021 № 03-07-11/20568:
•произведены в рамках приносящей доход деятельности и за счет доходов от этой деятельности;
•соответствуют общим требованиям для их учета для целей налогообложения.
А если образовательная НКО применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», то для учета этих расходов нужно также, чтобы они входили в закрытый перечень расходов, учитываемых упрощенцамип. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если расходы произведены за счет доходов от оказания услуг, но относятся одновременно и к деятельности по оказанию услуг, и к некоммерческой деятельности, их можно распределять между этими видами деятельности. Распределять такие «общие» расходы нужно пропорционально долям выручки и целевых поступлений в общем объеме поступлений. Эти расходы для целей налогообложенияп. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 05.10.2021 № 03-03-07/80531, от 13.02.2018 № 03-03-06/1/8532:
•можно учесть в части, относящейся к приносящей доход деятельности — оказанию платных образовательных услуг;
•нельзя учесть в части, относящейся к некоммерческой деятельности.
Раздельный учет можно вести на основании данных бухучета или в отдельных регистрах налогового учета. Их можно разработать самостоятельно или дополнить регистры бухучета необходимыми реквизитамист. 313 НК РФ.
Если НКО реализует основную дошкольную образовательную программу, то при соблюдении прочих установленных условий такая НКО может применять нулевую ставку по налогу на прибыль
Применение нулевой ставки. НКО, которые ведут образовательную деятельность, могут применять нулевую «прибыльную» ставку ко всем полученным доходам (за исключением доходов в виде дивидендов, по операциям с отдельными видами долговых обязательств и в виде прибыли КИК)п. 1 ст. 284.1, п. 1.1 ст. 284, п. 2 ст. 284.1 НК РФ. Но для этого нужно, чтобы были выполнены такие условия:
•образовательная деятельность включена в Перечень видов деятельности для применения налоговой ставки 0%, который утвержден Правительством РФп. 1 ст. 284.1 НК РФ; Постановление Правительства от 10.11.2011 № 917;
•НКО имеет лицензию на ведение образовательной деятельностиподп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ;
•за календарный год доходы организации от образовательной деятельности и присмотра (ухода) за детьми составляют не менее 90% ее налогооблагаемых доходовподп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ;
•в штате организации в течение года непрерывно числятся не менее 15 работниковподп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ;
•организация не совершает операций с векселями и производными финансовыми инструментамиподп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.
Если НКО хочет применять нулевую ставку, она должна представить в ИФНС заявление и сведения о наличии лицензии (дата получения лицензии/регистрационный номер). Сделать это нужно не позднее чем за 1 месяц до начала года, с которого школа намерена применять нулевую ставкуп. 5 ст. 284.1 НК РФ. А по окончании года в ИФНС надо подать сведения по специальной форме, подтверждающие выполнение указанных условийПриказ ФНС от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892@. Срок представления — не позднее 25 марта следующего годап. 6 ст. 284.1, п. 4 ст. 289 НК РФ.
НКО, в том числе применяющие налоговую ставку 0%, сдают декларации по налогу на прибыль в общем порядке.
Освобождение образовательных услуг от НДС
Услуги по обучению, оказываемые НКО, освобождаются от обложения НДС. Но при условии, чтоподп. 14 п. 2, п. 6 ст. 149 НК РФ; Письма Минфина от 03.08.2022 № 03-07-14/74947, от 10.01.2022 № 03-07-07/9:
•НКО ведет образовательную деятельность и имеет лицензию на реализацию основных и (или) дополнительных образовательных программ;
•услуги по обучению относятся к основным и (или) дополнительным образовательным программам и указаны в лицензии.
Входной НДС по товарам (работам, услугам), которые используются для оказания услуг, освобождаемых от обложения, к вычету не принимается. Его нужно учесть в стоимости этих услугподп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Обращаем внимание, что оказание НКО иных услуг (не образовательных), а также продажа товаров и выполнение работ от обложения НДС не освобождаютсяподп. 14 п. 2, п. 6 ст. 149 НК РФ. Например, услуги по подвозу учащихся к месту учебы и обратно облагаются НДС в общем порядкеПисьмо Минфина от 29.03.2018 № 03-07-11/19900.
Если, например, у частной школы есть как облагаемые НДС операции, так и не подлежащие налогообложению, необходимо вести раздельный учет таких операций и входного НДСп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.
Условие. Частная школа оказывает гражданам платные образовательные услуги. В ноябре 2022 г. выручка от оказания услуг составила 1 200 000 руб. Ежемесячные расходы на зарплату преподавателей — 680 000 руб. Ежемесячная заработная плата директора школы — 180 000 руб. Учетной политикой школы для целей бухучета установлено, что расходы, относящиеся и к некоммерческой, и к приносящей доход деятельности, распределяются пропорционально доле целевых средств и доходов от оказания услуг в общей сумме поступлений. В ноябре доля доходов от оказания услуг в общей сумме поступлений составила 95%.
Решение. В бухучете ноябрьскую зарплату директора школы нужно учесть следующим образом:
•часть, относящуюся к образовательной деятельности, в сумме 171 000 руб. (180 000 руб. х 95%) — отнести на себестоимость услуг, оказанных в ноябре;
•часть, относящуюся к некоммерческой деятельности, в сумме 9 000 руб. (180 000 руб. х 5%) — списать за счет целевого финансирования.
Расходы на оказание услуг за ноябрь составят 851 000 руб. (680 000 руб. + 171 000 руб.). Прибыль от оказания услуг за ноябрь — 349 000 руб. (1 200 000 руб. – 851 000 руб.).
В бухгалтерском учете НКО доходы и расходы от оказания услуг нужно отразить так.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| Получена плата от физлиц за обучение | 51 | 62 | 1 200 000 |
| Отражена выручка от оказания образовательных услуг | 62 | 90 | 1 200 000 |
| Отражены расходы на зарплату преподавателей | 20 субсчет «Затраты на оказание услуг» | 70 | 680 000 |
| Отражены расходы на зарплату директора в части, относящейся к оказанию услуг | 20 субсчет «Затраты на оказание услуг» | 70 | 171 000 |
| Отражены расходы на зарплату директора в части, относящейся к некоммерческой деятельности | 20 субсчет «Затраты на некоммерческую деятельность» | 70 | 9 000 |
| Расходы на зарплату директора в части, относящейся к некоммерческой деятельности, списаны за счет целевого финансирования | 86 | 20 субсчет «Затраты на некоммерческую деятельность» | 9 000 |
| Списаны расходы на оказание образовательных услуг | 90 | 20 субсчет «Затраты на оказание услуг» | 851 000 |
| Отражена прибыль от оказания образовательных услуг за ноябрь 2022 г. | 90 | 99 | 349 000 |
В налоговом учете НКО в ноябре 2022 г. следует отразить:
•доходы от оказания услуг за ноябрь в сумме 1 200 000 руб.пп. 1, 2 ст. 248, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 17.02.2021 № 03-07-11/10886;
•расходы на оплату труда преподавателей в сумме 680 000 руб. и директора в сумме 171 000 руб.п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ Часть зарплаты директора, относящуюся к некоммерческой деятельности, в сумме 9 000 руб. в расходах учесть нельзя.
* * *
Для НКО на УСН, ведущих деятельность в области образования, в течение 2023 и 2024 гг. установлен единый пониженный тариф страховых взносов в размереподп. 7 п. 1, п. 2.2 ст. 427 НК РФ; Письмо Минфина от 12.01.2023 № 03-15-05/1380:
•7,6% — в пределах единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов;
•0% — свыше единой предельной величины базы.
Но применять их можно только при выполнении определенных условийпп. 3, 7 ст. 427 НК РФ. Кроме того, сведения об НКО должны быть размещены на сайте Минюста России в разделе «Информация о зарегистрированных некоммерческих организациях»Письма Минфина от 12.01.2023 № 03-15-05/1380, от 25.06.2021 № 03-15-06/50145. Для образовательных НКО, применяющих ОСН, пониженные тарифы взносов не установлены.
