Признание старых ошибок: главное — не навредить казне

Исправление ошибок текущим периодом: история вопроса

Начнем издалека: в НК есть статья 54, п. 1 которой говорит о том, что при обнаружении ошибок/искажений в расчете налоговой базы прошлых периодов:

•по общему правилу ошибку надо исправить, пересчитав налоговую базу того периода, в котором допущена ошибка;

•в виде исключения ошибку можно исправить текущим периодом (то есть без пересчета базы прошлых периодов), если:

— или невозможно определить период совершения ошибки;

— или допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Уточненки подавать мало кому хочется — даже если в результате этого выявится переплата по налогу. К таким уточненкам обычно повышенное внимание со стороны проверяющих. И еще подача любой уточненки связана с риском проведения выездной налоговой проверки по корректируемому периоду. Причем даже если он выходит за пределы 3 лет, предшествующих году подачи такой уточненкип. 4 ст. 89 НК РФ; Письмо ФНС от 29.05.2012 № АС-4-2/8792.

Поэтому проще исправить текущим периодом ошибку, которая, к примеру, занизила расходы или завысила доходы. И наибольший практический интерес представляет соблюдение условия о том, привела ли допущенная ошибка к излишней уплате налога или нет.

Казалось бы, если организация учла меньшую сумму расходов, то налог завышен. Но в разное время у ведомств были разные мнения на этот счет. Изначально считалось, что текущим периодом можно исправить ошибку, если в периоде, когда она была допущена, в декларации была сумма налога «к уплате». И в результате ошибки действительно был переплачен налогПисьмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188.

Кстати, такая позиция нет-нет да и всплывает в свежих Письмах МинфинаПисьмо Минфина от 17.02.2023 № 03-03-06/2/13901. Но ориентироваться на нее вряд ли нужно. Во-первых, есть довольно много Писем Минфина с противоположной позициейПисьма Минфина от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519, от 01.12.2020 № 03-03-06/1/104739, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738. А во-вторых, помимо Писем, у нас есть другие весомые аргументы в пользу иного подхода: решение Верховного суда, которое ФНС указала взять на вооружение инспекциям.

Итак, в 2021 г. ВС прямо заявил, что само по себе наличие убытка в периоде, в котором допущена ошибка, не является препятствием для исправления такой ошибки текущим периодом. Речь шла о признании в расходах безнадежной дебиторки, которая не была вовремя списана в убыточном периодеОпределение ВС от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 (включено в Обзор судебной практики ВС № 3 (2021), в Обзор правовых позиций КС и ВС за II квартал 2021 г., направленный Письмом ФНС от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638). Так что сейчас нет условия «обязательна прибыль в периоде, в котором была допущена ошибка».

Условия для исправления текущим периодом ошибки, которая не привела к занижению налога

Первое актуальное условие. Прошло не более 3 лет со дня, когда по правилам НК должен был быть уплачен налог, который был завышен. Исключения есть, но они довольно специфичные. Например, при восстановлении судом указанного срока, пропущенного по уважительным причинамподп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ; Письмо Минфина от 17.02.2023 № 03-03-06/2/13901. Так что если пропустили трехлетний срок для исправления ошибки, то про нее в большинстве случаев придется забыть.

Отметим, что ранее заградительный трехлетний срок был указан в ст. 78 НК РФПисьмо ФНС от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@. Так что и до введения ЕНС-системы надо было следить за тем, чтобы исправлять ошибки в течение 3 лет.

Второе актуальное условие. В периоде, в котором исправляется ошибка текущим периодом, должна быть прибыль. С этим согласны и Минфин, и судьиПисьма Минфина от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 11.11.2019 № 03-03-06/2/86738; Постановления АС ЗСО от 08.02.2021 № А70-4601/2020; АС МО от 22.01.2020 № А40-12581/2019.

Если в текущем квартале получена прибыль, но по итогам налогового периода получен убыток по налогу на прибыль, то придется из него «выкинуть» операции, которые исправляли старые ошибки, приведшие к переплате налога. Перенесите эти суммы на следующий налоговый период, если 3 года не прошли и если соблюдается следующее — третье условие. Или же можно подать уточненку за период, когда была допущена ошибка.

Третье актуальное условие. В периоде начиная с ошибочного и заканчивая текущим не должен пострадать бюджет (казна), если ошибка исправляется текущим периодом. Так было прямо сказано ВС еще в 2021 г.Определение ВС от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 А как надо проверять это условие, наглядно показал судебный спор, завершившийся совсем недавно.

Рассмотрим конкретную ситуацию: у организации на протяжении нескольких лет были убытки. Лизинговые платежи на несколько десятков миллионов рублей не были своевременно признаны в налоговых расходах. Затем в году, в котором получена налоговая прибыль (это 2021 г.), была выявлена эта ошибка прошлых лет (2018 и 2019 гг.). Организация решила исправить такую ошибку текущим периодом: для этого более 63 млн руб. расходов были сразу приняты в прибыльном 2021 г. Уменьшилась тем самым налоговая база текущего (на тот момент) 2021 г., но она по-прежнему осталась положительной.

Что не понравилось инспекции? Исправив ошибку текущим периодом, организация тем самым фактически обошла 50%-е ограничение на учет в текущем периоде убытков прошлых летп. 2.1 ст. 283 НК РФ. Ведь у нее имелись неперенесенные убытки: за 2015 г. — 19 млн руб., за 2017 г. — 26,7 млн руб., за 2018 г. — 42 млн руб., за 2019 г. — 17,6 млн руб.

ИФНС сделала расчет, сколько можно было перенести на текущий «прибыльный» год убытков прошлых лет, если бы ошибка не была допущена (либо если бы организация подала уточненку за прошлый период). Оказалось, что излишне признано в расходах более 59,6 млн руб. Поэтому инспекция настаивала, что эту сумму нельзя было признавать в текущем периоде (в 2021 г.) в качестве убытков прошлых лет. Можно было признать в 2021 г. только чуть более 300 тыс. руб. расходов прошлых лет. Судьи согласились с такими аргументами инспекцииПостановление АС УО от 05.12.2023 № А76-1128/2023. В итоге сумма одной лишь недоимки по налогу на прибыль составила более 5,9 млн руб. Также суд подтвердил, что придется организации заплатить штрафы и пени.

В споре, который ВС рассматривал в 2021 г., у организации не нарушалось правило о переносе убытков: это было проверено судом и не опровергалось инспекцией. Так что в том давнем деле казна не пострадала из-за того, что расходы прошлых лет были учтены текущим периодомОпределение ВС от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307. Как видим, нет никаких противоречий между тем базовым решением ВС и свежим судебным решением.

Алгоритм проверки: можно ли «прибыльную» ошибку исправить текущим периодом

Сам по себе убыток в периоде, когда была допущена ошибка, не является препятствием для исправления такой ошибки текущим периодом (когда она не повлияла ранее на занижение налоговой базы). Однако и наличие небольшой прибыли в «ошибочном» периоде не гарантирует отсутствие претензий проверяющих.

Чтобы безопасно исправить текущим периодом ошибку, которая не привела к занижению налога в периоде ее совершения, надо просчитать:

•суммарные обязательства по налогу на прибыль за период, в котором допущена ошибка, и по конец текущего периода, если организация решит подать уточненку за период совершения ошибки. В том числе нужно учесть все существующие ограничения по признанию тех или иных расходов (к примеру, расходов, по которым НК установлены определенные лимиты);

•суммарные обязательства по налогу на прибыль за тот же период, если ошибка будет исправлена текущим периодом;

•затем сравнить полученные суммы. Если первая сумма окажется больше второй, то текущим налоговым периодом ошибку исправлять нельзя. Ведь так обязательства организации перед бюджетом окажутся заниженными.

* * *

Ошибки, которые не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, необязательно исправлять: бюджету от этого только лучше. Но если инспекция обнаружит в сданной отчетности такие ошибки, она может затребовать письменные пояснения или попросит сдать уточненкуп. 3 ст. 88 НК РФ; Письмо Минфина от 15.01.2020 № 03-02-08/1322. Если по требованию инспекции вы не подадите уточненную декларацию (которая снимает все вопросы) и в то же время не представите никаких пояснений, то вас могут оштрафовать на 5 тыс. руб.п. 1 ст. 129.1 НК РФ