Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 апреля 2016 г.

Содержание журнала № 8 за 2016 г.

Валютные расходы в заграничных командировках

Загранкомандировка начинается с письменного распоряжения работодателяч. 1 ст. 166 ТК РФ; абз. 2 п. 3 Положения о служебных командировках, утв. Постановлением Правительства от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение). Как правило, руководитель подписывает приказ о направлении работника в командировку, к примеру составленный по унифицированной форме № Т-9.

В приказе указываются место, срок командировки и ее цель, а также данные командируемого работника Также можно отразить вид транспорта, который будет использовать командированный работник в своих поездкахабз. 2 п. 7 Положения.

Перед отправлением работника в командировку ему, как правило, либо выдается авансп. 10 Положения, либо передается корпоративная карта.

Аванс для командировки может быть не выдан наличными, а перечислен на зарплатную банковскую карту. Законодательство это не запрещаетп. 2.3 Положения об эмиссии платежных карт, утв. ЦБ 24.12.2004 № 266-П; ч. 4 ст. 168 ТК РФ; ст. 140 ГК РФ; п. 9 ч. 1 ст. 9 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ; Письмо Минфина № 02-03-10/37209, Казначейства № 42-7.4-05/5.2-554 от 10.09.2013.

Сумма, которую необходимо выдать работнику, определяется исходя из продолжительности командировки, стоимости проезда, приблизительных расходов на оплату жилья и других расходов (если их должен оплатить сам работник), величины суточных, установленных в организации.

В то же время часть командировочных расходов организация может оплатить и сама заранее. К примеру, расходы на проживание в гостинице или билеты на самолет или поезд.

Часто расчет суммы аванса оформляется бухгалтерией в виде сметы, составленной в произвольной форме. После ее утверждения руководителем деньги выдаются командированному работнику или перечисляются ему безналично.

Когда работник приедет из загранкомандировки, ему придется отчитаться о своих расходах. Проще всего составить отчет по форме № АО-1, дополнив его в случае необходимости графами и строками для отражения недостающих показателейПисьмо Минфина от 10.09.2015 № 03-03-06/2/52238. Но организация может использовать и самостоятельно разработанную форму авансового отчета. Для этого руководитель должен утвердить такую формуч. 4 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Сделать это можно как в отдельном приказе, так и в приказе об утверждении учетной политики.

Составить авансовый отчет работник должен в течение 3 рабочих дней со дня возвращенияп. 26 Положения; п. 6.3 Указания ЦБ от 11.03.2014 № 3210-У.

Все расходы по заграничной командировке признаются на дату утверждения авансового отчета как в бухгалтерском, так и в «прибыльном» налоговом учетепп. 5, 16 ПБУ 10/99; пп. 6, 9 ПБУ 3/2006; подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 18.07.2013 № 03-03-06/1/28117.

Если работник израсходовал больше, чем получил в качестве аванса, организация должна возместить ему недостающую часть. В обратной ситуации, если сумма полученного работником аванса превысит сумму подтвержденных командировочных расходов, работник должен вернуть неизрасходованную часть аванса.

Если работник получал аванс в иностранной валюте и часть этой суммы осталась неизрасходованной, он должен внести ее в кассу организации после утверждения авансового отчета. Но может быть так, что работник истратил весь остаток валюты на свои нужды или же обменял валюту на рубли. В таком случае не обязательно переводить рубли обратно в валюту, чтобы вернуть неизрасходованную сумму валютного аванса. Можно вернуть и рублевый остаток. Это не будет нарушением валютного законодательства.

При учете зарубежных командировок перед бухгалтером стоят две основные задачи:

1) определить рублевую сумму расходов на командировку, учитываемую для целей налогообложения прибыли;

2) рассчитать НДФЛ с суммы сверхнормативных суточных.

«Прибыльный» учет командировочных расходов

Для целей расчета налога на прибыль порядок определения рублевой суммы расходов по заграничной командировке зависит от того, в какой валюте был выдан работнику аванс, как были оплачены услуги или покупки и какие подтверждающие документы представлены работником по возвращении из командировки.

Никаких законодательно установленных нормативов для признания суточных в расходах для целей налогообложения нетподп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что суточные — это дополнительные расходы, связанные с проживанием командированного работника вне места его постоянного жительстваст. 168 ТК РФ; абз. 3 п. 11, п. 25 Положения.

Размер суточных определяется самой организацией — в коллективном договоре или в локальном нормативном акте, посвященном командировкамч. 4 ст. 168 ТК РФ.

Как правило, различные размеры суточных устанавливаются для российских и зарубежных командировок. Причем размер «заграничных» суточных может варьироваться в одной организации в зависимости от страны командирования. И это логично: ведь уровни розничных цен в разных зарубежных странах разные. Следовательно, будут разными и расходы работника на питание и прочее.

По умолчанию за дни пересечения границы суточные выплачиваются такпп. 17, 18 Положения:

• <если>работник следует из России в зарубежную страну, то за день пересечения границы суточные ему выплачиваются как за дни нахождения за рубежом;
• <если>работник возвращается в Россию, то за день пересечения границы суточные ему выплачиваются как за дни нахождения на территории РФ. Причем неважно, в какое время суток была пересечена граница — хоть в 00.30, хоть в 23.30.

Однако организация может установить иной порядок расчета выплачиваемых суточных. К примеру, организация в положении о командировках или ином локальном нормативном акте может закрепить, что за день пересечения границы при возвращении в Россию суточные выплачиваются так же, как и за время нахождения за границей (то есть по заграничным нормам).

Как-либо подтверждать, на что были потрачены суточные, не требуется. Для списания суточных в «прибыльные» расходы достаточно одного лишь авансового отчетаПисьмо Минфина от 11.12.2015 № 03-03-06/2/72711. Но поскольку число дней, за которые выплачиваются суточные, определяется по отметкам о пересечении границы в загранпаспорте, к авансовому отчету лучше приложить копии страниц загранпаспорта работника с этими отметками.

СИТУАЦИЯ 1. Аванс выдан наличными в валюте той страны, в которую командирован работник, в ней же номинированы зарубежные расходы

Ситуация довольно простая. В форме № АО-1 надо лишь зафиксировать суммы в иностранной валюте из документов и пересчитать их в рублип. 9 ПБУ 3/2006, приложение к ПБУ 3/2006; подп. 5 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ:

• <если>командировочные расходы потрачены в пределах выданного аванса, то их сумма в валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ, действовавшему на дату выдачи аванса;
• <если>работник потратил больше, чем получил (то есть образовался перерасход), то пересчитывать в рубли такую разницу нужно на дату утверждения авансового отчета.

СИТУАЦИЯ 2. Работнику выдан аванс в наличных рублях

Чтобы за границей расплатиться за покупки, проживание и прочее, работнику придется обменять полученные рубли на валюту. Понятно, что курс может отличаться от официального.

Чтобы полностью возместить работнику его командировочные расходыст. 168 ТК РФ, надо делать так:

• <если>есть справка о покупке валюты, то берется реальный курс пересчета из такой справкиПисьма Минфина от 03.09.2015 № 03-03-07/50836, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/347; ФНС от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408. На официальный курс ЦБ ориентироваться в этом случае не надо. Когда у командированного работника несколько справок об обмене валюты с разными обменными курсами от разных дат, логичнее пересчитывать его первые траты по курсу обмена из первой справки банка (в пределах суммы валюты, купленной по ней). Дальнейшие траты — по курсу обмена из другой справки банка и так далее;
• <если>нет подтверждающих документов о покупке валюты, то бухгалтер делает пересчет:
  • <если>пересчитываются расходы в пределах выданного аванса — то берется курс ЦБ РФ на дату выдачи авансаПисьма Минфина от 03.09.2015 № 03-03-07/50836, от 21.01.2016 № 03-03-06/1/2059;
  • <если>пересчитывается часть расходов, оплаченных работником за счет собственных средств (в случае, когда сумма командировочных расходов работника превысила выданный ему аванс), — то надо взять курс ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. Именно так Минфин предлагает поступать и в случае, если аванс под командировочные расходы вообще не выдавалсяподп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 06.06.2011 № 03-03-06/1/324.

И самому работнику, и вам, и проверяющим будет удобнее, если в авансовом отчете расходы будут указаны одновременно и в иностранной валюте, и в рублях.

Но это еще не все. Для того чтобы вы могли проверить правильность расчета, нужно, чтобы где-то был указан курс пересчета. Для этого можно ввести отдельную графу на обратной стороне авансового отчета.

Если в вашей организации применяется унифицированная форма № АО-1 или иная форма, в которую вы не можете вносить изменения (к примеру, из-за того что бухгалтерская программа это не позволяет), сделайте расчет командировочных расходов работника на отдельном листе (в отдельном документе). А затем перенесите в авансовый отчет лишь рублевые суммы.

Предлагаем вам форму такого расчета.

В случае если при покупке или продаже иностранной валюты, купленной ранее для целей командировки, банк взял с работника комиссию, ее надо указать в составе командировочных расходов. Также если работник купил валюту по высокому курсу, а сумму, оставшуюся непотраченной, перевел обратно в рубли по более низкому курсу, потери из-за разницы курса организация тоже должна ему возместить.

Поясним на примере. Работник получил 80 000 руб. и купил на них 1 тыс. евро по курсу 80 руб/евро. Потратил 600 евро, в авансовом отчете эта сумма будет пересчитана в рубли по курсу обмена из справки банка — 48 000 руб. (600 евро х 80 руб/евро).

Оставшиеся 400 евро работник обменял на рубли (продал) по курсу 70 руб/евро, получив 28 000 руб. (400 евро х 70 руб/евро). Потери из-за разницы курсов составили 4000 руб. (400 евро х (80 руб/евро – 70 руб/евро)). Эту сумму надо указать в качестве отдельного расхода в авансовом отчете — к примеру, под названием «расход из-за разницы курсов при купле-продаже валюты». Подтвердит его расчет, сделанный на основе справок банка о покупке и продаже валюты.

В итоге в авансовом отчете будут отражены расходы на сумму 52 000 руб. (48 000 руб. (расходы в валюте) + 4000 руб. (потери из-за разницы в курсах)). И за работником останется долг 28 000 руб. (80 000 руб. – 48 000 руб. – 4000 руб.), которые у него реально есть. Если не записывать в качестве отдельного расхода потери из-за курсовой разницы, получится, что работник должен внести в кассу 32 000 руб. (80 000 руб. – 48 000 руб.) и фактически оплатит обменные потери из своего кармана. А по правилам Трудового кодекса этого быть не должно, ведь все обоснованные командировочные расходы организация должна возмещать работникустатьи 167, 168 ТК РФ.

СИТУАЦИЯ 3. Деньги наличными перечислены на банковскую карту работника

Если при направлении работника в загранкомандировку на его банковскую карту перечислены деньги в рублях на оплату расходов и работник оплачивает их, пользуясь этой картой, сложностей с пересчетом валютных командировочных не должно быть. Организация должна возместить командированному работнику полную сумму рублевых расходов (разумеется, если они обоснованны). Она определяется на основании первичных документов, подтверждающих валютные расходы, и обменного курса, который можно увидеть в банковской выписке с карточного счета (или высчитать на основании указанных в ней сумм). Эту сумму можно учесть при расчете налога на прибыльПисьма Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39749, от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2318. То есть ориентироваться на курс ЦБ в этом случае не нужно.

СИТУАЦИЯ 4. Аванс — в одной иностранной валюте, расходы — в другой

В командировку работника можно направить и в страну, национальная валюта которой достаточно специфична, к примеру в Китай, Таиланд или страны Южной Африки. Купить такую валюту либо вообще нельзя, либо трудно и/или невыгодно. Поэтому легче выдать работнику доллары США или евро, чтобы он на них купил в стране командирования национальную валюту. В такой ситуации работник должен отчитаться именно за доллары/евро.

Чтобы составить авансовый отчет в той валюте, в которой были выданы деньги под отчет, надо предварительно расходы работника в третьей валюте (валюте страны командирования) перевести в валюту выдачи (например, в доллары или евро):

• <если>есть справка об обмене валюты — пересчитываем по реальному курсу обмена валюты;
• <если>нет справки об обмене валюты — пересчитываем по кросс-курсу ЦБ (курсу доллара к национальной валюте страны командирования, установленному ЦБ РФ):

• часть расходов в пределах полученного аванса — по курсу ЦБ на дату получения аванса;
• перерасход — по курсу ЦБ на дату утверждения авансового отчета.

В авансовом отчете данные в валюте выдачи (в долларах или евро) отражаем в графе 5 «Сумма расхода (по отчету в валюте)» и в графе 7 «Сумма расхода (принятая к учету в валюте)» таблицы на обратной стороне отчета. Далее пересчитываем долларовые/евровые показатели в рубли (заполняем графу 5 «сумма расхода по отчету в руб. коп.» и графу 7 «сумма расхода принятая к учету в руб. коп.» таблицы на обратной стороне авансового отчета). При этом для определения курса пересчета действуем так же, как в ситуации 1, когда под отчет получена иностранная валюта, в которой номинированы командировочные расходы. То есть траты в пределах валютного аванса пересчитываем в рубли по курсу ЦБ на дату его выдачи, а перерасход — по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Когда валюта страны пребывания командированного работника не включена Банком России в официальный перечень иностранных валют для определения курса (то есть она «некотируемая»), не получится при пересчете использовать курс ЦБ. Если есть справка об обмене валюты — проблем нет, используем реальный курс обмена. Но что делать, если такой справки нет? На этот случай надо воспользоваться методикой, предложенной Минфином и ЦентробанкомПисьма Минфина от 11.02.2011 № 03-03-06/1/87; ЦБ от 14.01.2010 № 6-Т. Она построена на том, что доллар США является универсальной валютой и любая другая валюта имеет по отношению к нему действующий обменный курс. Рассмотрим подробнее правила пересчета.

ШАГ 1. Находим официальный курс доллара США по отношению к рублю (установленный ЦБ РФ) на интересующую нас дату.

ШАГ 2. Находим курс «некотируемой» валюты к доллару США на дату, предшествующую дате определения курса (предшествующую дате, на которую мы должны взять официальный курс доллара, установленный ЦБ РФ для пересчета в рубли).

Для этого Центробанк предлагает использовать котировки:

• <или>представленные в информационной системе Reuters;
• <или>представленные в информационной системе Bloomberg;
• <или>опубликованные в газете «Financial Times».

Причем можно пользоваться информацией с их сайтов.

На первый взгляд может показаться странным, что ЦБ предлагает брать курс «некотируемой» валюты к доллару США не на дату операции, а на предшествующую ей дату. Но этому есть простое объяснение. Для определения курса валюты на конкретный день берется средняя котировка валюты за весь предшествующий день (изменение котировок в течение самого дня уже не влияет на курс). Следовательно, чтобы иметь возможность определить курс «некотируемой» валюты к рублю на дату операции, к примеру на 16 марта, надо использовать среднедневную котировку этой валюты к доллару США на 15 марта.

ШАГ 3. Рассчитываем курс «некотируемой» валюты к рублю через курс доллара США.

Пересчет валютных суточных: новые НДФЛ-правила

Если в «прибыльных» расходах суточные учитываются в полном размере, то НДФЛ они не облагаются только в пределах лимита. Так, не облагаются НДФЛ суммы суточныхп. 3 ст. 217 НК РФ:

• не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России;
• не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

При командировке за рубеж получается, что день возвращения работника в РФ для целей расчета НДФЛ надо учитывать как день внутрироссийской командировки. Причем даже в том случае, если организация приняла решение выплачивать за этот день суточные в размере, равном суточным при нахождении за границей.

Когда суточные выданы в иностранной валюте, то, чтобы сравнить их с необлагаемым НДФЛ-максимумом, требуется пересчет в рубли. По какому курсу это нужно делать?

С 2016 г. в гл. 23 НК РФ были внесены изменения. И теперь для целей НДФЛ датой фактического получения дохода в виде суточных является последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет, составленный работником после возвращения из командировкиподп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ.

А это значит, что если суточные выданы в иностранной валюте, то для их пересчета в рубли в 2016 г. нужно брать официальный курс этой валюты не на дату выдачи суточных и не на дату утверждения авансового отчета, а на конец месяца, в котором такой авансовый отчет утвержденПисьмо Минфина от 21.01.2016 № 03-04-06/2002.

Поскольку для целей НДФЛ доход определяется на другую дату, нежели в бухгалтерском и «прибыльном» налоговом учете, в большинстве случаев для целей НДФЛ теперь придется делать отдельный расчет рублевой суммы валютных суточных на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчетп. 3 ст. 217, п. 3 ст. 226 НК РФ.

Посмотрим, как составить бухгалтерскую справку для пересчета валютных суточных в рубли.

Если работнику выдаются суточные в рублях, то определить, есть ли для целей НДФЛ облагаемый доход или нет, не составит особого труда: если полученная сумма превышает установленные нормативы, то придется исчислять налог и перечислять его в бюджет.

Кстати, если для зарубежной командировки суточные выданы в рублях, хотя внутренним положением о командировках их размер привязан к иностранной валюте, то при расчете НДФЛ курс этой валюты уже не имеет значенияПисьмо Минфина от 09.02.2016 № 03-04-06/6531. Надо сравнивать выданные суммы суточных с ежедневным необлагаемым лимитом (2500 руб/д. или 700 руб/д.).

Как видим, с этого года для целей НДФЛ рублевая сумма валютных суточных может не совпадать с аналогичной суммой, признаваемой расходом в бухучете и для целей налогообложения прибыли.

Имейте в виду, что суточные, выплаченные в размере, установленном локальным нормативным актом организации, страховыми взносами не облагаютсяч. 2 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Поэтому для «страховых» целей нет и необходимости пересчитывать валютные суточные.

***

Напомним еще несколько правил для командировочных расходов.

Наличные под отчет выдаются только в том случае, если у работника полностью погашена задолженность по ранее полученной под отчет суммеабз. 3 п. 6.3 Указания ЦБ от 11.03.2014 № 3210-У.

Для целей расчета НДФЛ суммы возмещения командировочных расходов не являются доходом работника, но только при условии их документального подтвержденияп. 3 ст. 217 НК РФ.

Если же подтверждающих документов нет и по распоряжению руководства работнику возмещены расходы в указанных им суммах, то такие выплаты:

• не учитываются для целей налогообложения прибыли (как документально не подтвержденные расходы);
• облагаютсяп. 3 ст. 217 НК РФ; ч. 2 ст. 9 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ; Письма Минфина от 08.05.2015 № 03-03-06/1/26918, от 05.02.2010 № 03-03-05/18; Минтруда от 03.07.2015 № 17-3/В-326; Минздравсоцразвития от 06.08.2010 № 2538-19 (п. 1):

— страховыми взносами в полном размере;

— НДФЛ. Исключением являются суммы компенсации работнику расходов по найму жилого помещения, которые при отсутствии подтверждающих документов не облагаются НДФЛ в размереп. 3 ст. 217 НК РФ:

– не более 2500 руб. за каждый день нахождения в зарубежной командировке;

– не более 700 руб/д. для командировок по РФ.

Всегда облагается НДФЛ и страховыми взносами возмещение стоимости питания, если его стоимость отдельно выделена в счете гостиницыПисьмо Минфина от 14.10.2009 № 03-04-06-01/263 (п. 1). В «прибыльном» налоговом учете такие расходы не должны учитываться, ведь предполагается, что они покрываются выплачиваемыми работнику суточными.