Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 апреля 2018 г.

ОСН

Е.А. Шаронова,
ведущий эксперт

Бывает так, что сотрудничество с контрагентом после перечисления ему аванса через некоторое время прекращается. И происходит это по разным причинам. У нашего подписчика один контрагент обанкротился, а другой кормил завтраками, а потом и вовсе пропал. Когда уплаченный аванс можно учесть в «прибыльных» расходах как безнадежный долг? И что делать с авансовым НДС, принятым к вычету?

Аванс заплатили, а товар не получили: что с налогами

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:

раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Как списывать безнадежный долг в налоговом учете

В целях исчисления налога на прибыль уплаченный поставщику аванс, превратившийся в безнадежный долг, учесть можноподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088. Сразу скажем, что независимо от основания, по которому списывается безнадежный долг, порядок его учета в «прибыльных» расходах одинаковый.

Но сначала разберемся с НДС. При получении от поставщика счета-фактуры на аванс покупатель может принять к вычету НДС по уплаченному авансуп. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ.

До тех пор пока он не списывает сумму аванса как безнадежный долг, с принятым к вычету налогом ничего делать не надо.

Справка

Списание долга вы можете обосновать такими документамип. 1 ст. 252, п. 2 ст. 266 НК РФ; п. 77 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н:

•документами, из которых следует, что долг на самом деле имеется. В нашем случае это договор, в котором указана необходимость предоплаты за товар, платежное поручение на перечисление аванса поставщику, претензии, высылаемые в адрес поставщика;

•актом инвентаризации расчетов (составленным по унифицированной форме № ИНВ-17утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88 или по форме, которую вы разработали сами);

•приказом руководителя о списании безнадежного долгасайт издательства «Главная книга». Лучше его составить в том же месяце, в котором истек срок исковой давности.

По нормам НК восстановить НДС с уплаченной предоплаты нужно в том налоговом периоде, в которомподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ:

•или товары (работы, услуги) приняты на учет и НДС по ним предъявлен к вычету;

•или произошло изменение условий или расторжение договора, а также возврат сумм предоплаты поставщику.

Но в нашем случае при списании безнадежного аванса нет ни того ни другого. Товар поставщик не поставил и деньги не вернул. Вроде как и восстанавливать НДС не надо.

Однако Минфин считает иначе. При списании долга по авансу как безнадежного не выполняется основное условие для вычета. А именно нет приобретенных товаров, используемых для ведения операций, которые облагаются НДС. Поэтому при списании безнадежного аванса НДС, принятый по нему к вычету, надо восстановитьПисьмо Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36478.

Имейте в виду, что если вы не будете восстанавливать НДС, то налоговики при проверке вам его, скорее всего, доначислят.

Теперь вернемся к налогу на прибыль.

На убытки можно списать всю сумму безнадежного аванса вместе с НДСПисьмо Минфина от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596. Например, если сумма аванса вместе с налогом составляет 354 тыс. руб. (в том числе НДС 54 тыс. руб.), то всю ее и учтете. Однако если вы не станете восстанавливать НДС, как требует Минфин, тогда в расходы нужно включить долг без учета налога, то есть 300 тыс. руб.

Внимание

Если покупатель изначально не принимает авансовый НДС к вычету, поскольку это дело добровольное, то и вопросов с восстановлением НДС не возникает. В этом случае в «прибыльные» расходы надо включить всю сумму аванса вместе с НДС.

Порядок налогового учета безнадежных долгов зависит от того, создаете вы резерв по сомнительным долгам или нет.

Если вы этот резерв в налоговом учете не создаете, тогда всю сумму безнадежного аванса сразу можно включить во внереализационные расходы.

Если же резерв создаете, то сначала долг надо списать за счет резерва (то есть уменьшить резерв на сумму безнадежного аванса). И только если резерва не хватает, остаток долга можно включить во внереализационные расходыподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина от 16.01.2018 № 03-03-06/2/1551.

Итак, с порядком налогового учета безнадежного долга разобрались. Но самое главное — определить правильное основание для списания долга. Ведь от этого зависит период, в котором безнадежный долг можно включить в расходы.

Ситуация 1. Поставщик пропал

Организация, согласно условиям заключенного договора, перечислила поставщику аванс и стала ждать поставки товара. Но от поставщика был получен только счет-фактура на аванс.

Сначала поставщик обещал поставить товар в сроки, предусмотренные договором. Позже он, ссылаясь на непредвиденные обстоятельства, поставку задержал. А потом связь с поставщиком и вовсе оборвалась. Отправленная по почтовому адресу претензия с требованием о поставке товара вернулась обратно в связи с отсутствием адресата.

Причем в ЕГРЮЛ поставщик по-прежнему числится, то есть является действующим юрлицом. В такой ситуации возможны два варианта действий.

Вариант 1. Списать долг как безнадежный по истечении срока исковой давности. То есть по истечении периода, в течение которого вы вправе потребовать погашения долга в судебном порядкест. 195 ГК РФ. По договорам поставки (купли-продажи) товаров срок исковой давности составляет 3 годап. 1 ст. 196 ГК РФ.

По обязательствам с определенным сроком исполнения срок исковой давности начинает течь по окончании срока исполнения (со следующего календарного дня)ст. 191, п. 2 ст. 200 ГК РФ. Причем, если дата начала срока попадет на нерабочий день (выходной или праздничный), она не переносится на рабочий деньст. 191 ГК РФ. А вот если дата окончания срока исковой давности попадает на нерабочий день, то она переносится на ближайший следующий за ним рабочий деньст. 193 ГК РФ; Постановление ФАС ПО от 01.08.2014 № А55-12319/2013.

Справка

Срок исковой давности прерывается, если должник признал свой долг, напримерст. 203 ГК РФ; Постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43 (п. 20); 9 ААС от 15.08.2017 № 09АП-32969/2017-ГК; АС МО от 17.07.2017 № Ф05-9530/2017; Письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@:

•письменно признал претензию;

•руководитель или иное уполномоченное лицо должника (например, главный бухгалтер) подписал акт сверки взаимных расчетов;

•руководитель или иное уполномоченное лицо должника письменно попросил об отсрочке или о рассрочке платежа.

После прерывания срок исковой давности начинает течь заново. И если ваш должник, например, раз в полгода письменно признает долг, то 3-лет­ний срок каждый раз придется отсчитывать заново, но не более 10 летп. 2 ст. 196 ГК РФ.

Срок исковой давности приостанавливается, в частности, на время действия непреодолимой силы, мешавшей предъявлению иска (к примеру, наводнения в регионе)п. 1 ст. 202 ГК РФ. После окончания периода приостановки срок исковой давности продолжает течь дальше, а не обнуляется, как при прерывании.

По мнению Минфина, именно на дату истечения срока исковой давности безнадежный долг нужно учесть во внереализационных расходахПисьма Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410.

Кстати, то обстоятельство, что вы не предпринимали никаких действий по взысканию долга (например, не обращались в суд), никоим образом не препятствует его учету в «прибыльных» расходахПисьма Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158 (п. 2), от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124; Постановление АС ЗСО от 04.04.2016 № Ф04-799/2016 (подробнее об этом см. , 2018, № 7, с. 20).

Если ваш контрагент решил спрятаться, не поставив товар, то вы можете попытаться вернуть деньги через суд

Вариант 2. Взыскивать долг с поставщика через суд. Но прежде чем этим заняться, нужно проверить платежеспособность поставщика. О том, как это делать, мы рассказывали в , 2017, № 23, с. 37.

И здесь важно иметь в виду вот что. Если суд вынесет решение о взыскании долга с поставщика в вашу пользу, но ни денег, ни имущества у поставщика нет, тогда вы не сможете списать долг по такому основанию, как истечение срока исковой давности. Основание у вас будет другое, а именно невозможность взыскания долга. И в этом случае придется дожидаться окончания исполнительного производстваПисьмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566.

И списать безнадежный аванс в расходы вы сможете в том отчетном периоде, в котором получите постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в котором будет сказано, чтоподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566:

•или невозможно установить место нахождения должника, его имущества (либо невозможно получить сведения о наличии принадлежащих ему денег на счетах, во вкладах в банках или на хранении в кредитных организациях);

•или у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые приставом меры по розыску имущества оказались безрезультатными.

Ситуация 2. Поставщик обанкротился

Если вы узнали, что ваш поставщик находится в стадии банкротства, то, прежде всего, помните, что в НК нет такого основания для списания долга, как банкротство контрагентап. 2 ст. 266 НК РФ. О том, когда есть смысл заявлять свои требования к должнику — потенциальному банкроту, а когда нет, мы рассказывали в , 2017, № 23, с. 37.

В такой ситуации вам нужно иметь в виду следующее.

Минфин неоднократно указывал, что если ваша задолженность включена в реестр требований кредиторов, то ее нельзя списать в расходы до окончания конкурсного производства. Причем даже в том случае, если по ней уже истек 3-лет­ний срок исковой давностиПисьма Минфина от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 18.05.2012 № 03-03-06/1/250, от 28.01.2005 № 07-05-06/28. Поэтому задолженность в виде аванса как безнадежную можно включить в «прибыльные» расходы только после ликвидации организации-должника и исключения ее из ЕГРЮЛп. 2 ст. 266 НК РФ; Письма Минфина от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678, от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72494, от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276.

А вот если вы свои требования о погашении долга к поставщику-банкроту не заявляли и они в реестр кредиторов не включены, тогда вы вполне можете безнадежный аванс учесть во внереализационных расходах по такому основанию, как истечение срока исковой давности.

* * *

Если в налоговом учете после включения безнадежного долга в расходы можно смело о нем забыть, то в бухгалтерском учете все выглядит иначе. После списания долга с баланса его нужно учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет. В этот период нужно наблюдать за должником (если он не исключен из ЕГРЮЛ) на тот случай, если вдруг его имущественное положение изменится и долг все-таки удастся взыскатьп. 77 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н. Хотя, как правило, вероятность этого очень мала.