Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 19 сентября 2014 г.
Содержание журнала № 19 за 2014 г.Учет обременений у инвестора и застройщика
Разбираемся с налоговым и бухгалтерским учетом обременений, передаваемых государству
Как вы знаете, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участо
Но чтобы получить такие разрешения, организации вынуждены выполнять дополнительные условия, выдвигаемые государством. Например, реконструировать какие-либо объекты социального назначения, инженерные сети либо передать государству часть построенного объекта недвижимости. Такие дополнительные условия называются обременениям
Несмотря на то что застройщики и инвесторы давным-давно работают с госорганами по такой схеме, учет этих операций прямо не регулируется ни бухгалтерскими нормативными актами, ни НК. Как правило, когда речь идет о строительстве коммерческой недвижимости, вопросы с учетом затрат на выполнение условий инвестиционных контрактов с госорганами (далее — затраты на обременения) возникают у инвесторов, а по жилой недвижимости — у застройщиков.
Обременения: на каком основании?
О том, что на инвестора (застройщика) могут быть возложены какие-либо дополнительные обременения в пользу государства, прямо говорится только в Градостроительном кодексе. Так, в нем предусмотрено, что органы государственной власти могут заключить с застройщиками договор о развитии застроенной территори
Однако значительно чаще, чем договор о развитии застроенной территории, застройщики заключают с государственными органами (например, с администрацией города) так называемый инвестиционный договор, не предусмотренный прямо Гражданским кодексом.
По сути, это договор о совместной деятельност
В нем говорится, что администрация обязуется предоставить застройщику разрешение на строительство, а также земельный участок, а застройщик взамен передает администрации часть квартир в построенном доме или часть площадей в объекте нежилой недвижимости, иногда инженерные сети или объекты социальной инфраструктуры (детский сад, дом культуры и прочее).
Учет у инвестора
Налог на прибыль
Позиция Минфина заключается в том, что затраты на возведение объектов, передаваемых государству, могут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль только в том случае, когда объекты передаются в собственность государства по договорам о развитии застроенной территори
Налоговые органы в письмах также отмечают, что возможность возложения на инвестора каких-либо обременений в пользу государства прямо предусмотрена законодательством только в рамках договора о развитии застроенных территори
По их мнению, затраты на выполнение условий инвестиционных контрактов с обременениями (без заключения договора о развитии застроенной территории) также являются обоснованными, поскольку без несения таких затрат организация не сможет построить объект недвижимости. При этом передача государству объектов по инвестиционным контрактам не является безвозмездной, так как у администрации или других органов государственной власти возникают встречные обязательства перед организацией (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительств
Как нам пояснили специалисты Минфина, затраты на обременения (возведение объектов или их частей, передаваемых государству) следует включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывать в расходы путем начисления амортизаци
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Если инвестор (застройщик) заключил с администрацией города инвестиционный договор, по условиям которого администрация предоставляет земельный участок и выдает разрешение на строительство объекта, а по окончании строительства получает часть площадей в построенном объекте, то стоимость этих площадей должна включаться у инвестора в первоначальную стоимость построенного объекта ОС. Отдельно выделять стоимость таких площадей не следуе
т”.
С этим соглашаются и суд
А иногда инвесторы списывают затраты на обременения единовременно, включая их во внереализационные расходы, и суды также признают это правомерны
НДС
По мнению Минфина, инвестор не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ, в части обременений. Причина в том, что передача государству любых ОС, в том числе жилых домов, объектов социального или жилищно-коммунального назначения, не является объектом обложения
В судебной практике нет единого мнения о судьбе входного НДС по обременениям при строительстве объектов, предназначенных в дальнейшем для деятельности, облагаемой НДС. По этому вопросу есть три позиции.
ПОЗИЦИЯ 1. НДС, предъявленный подрядчиками при строительстве недвижимости, приходящийся на обременения, нельзя принять к вычету.
Такое решение однажды принял ФАС Уральского округ
ПОЗИЦИЯ 2. Входной НДС можно принять к вычету полностью, в том числе в части, приходящейся на обременения.
К такому выводу приходили ФАС Северо-Западного округ
Принимая такое решение, суды исходили из того, что операция по передаче объектов или их частей государству не имеет для инвестора самостоятельной деловой цели. Инвесторы поставлены государством в такие условия, что они вынуждены заключать инвестиционные контракты с обременениями, в противном случае они не смогли бы построить объект недвижимости. Стоимость обременений формирует стоимость объекта, который остается у инвестора. Поскольку построенный инвестором объект, ради которого заключался инвестиционный контракт, в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, входной налог можно принять к вычету в полном объеме.
ПОЗИЦИЯ 3. НДС можно принять к вычету, но его надо затем восстановить при передаче объекта (его части) государству.
Такие решения принимали ФАС Уральского округ
Логика таких решений заключается в том, что инвестор вправе принять к вычету «подрядный» НДС, предъявленный застройщиком по сводному счету-фактуре, в момент принятия к учету выполненных работ, не дожидаясь окончания стройк
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Поскольку передача ОС государству не является объектом обложения НДС, входной налог, приходящийся на стоимость обременений, ранее принятый к вычету, нужно восстановить в момент передачи недвижимости государств
уп. 2 ст. 171, п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ”.
ВЫВОД
Как видим, по вопросу принятия к вычету НДС в части обременений у судей нет единого мнения. Стоит ли рисковать, принимая к вычету такой НДС, — решать вам.
Бухучет
В бухгалтерском учете затраты на обременения включаются в стоимость основного объекта недвижимости, который строит инвестор. Так нужно делать независимо от того, будет ли этот объект использоваться в деятельности самого инвестора как ОС или же инвестор планирует продать объект, то есть он будет признан в балансе в качестве товара или готовой продукци
Ведь инвестор тратит деньги на выполнение «государственной» части инвестиционного контракта с единственной целью — чтобы получить в свое распоряжение объект недвижимости. Значит, затраты на обременения непосредственно связаны с приобретением актива (ОС, товаров или готовой продукции).
Значит, если инвестор строит торговый центр для себя, а для государства обязан построить, например, детский сад или дом культуры, то в аналитическом учете можно не выделять детский сад в качестве отдельного объекта. Все затраты, понесенные инвестором в связи со строительством торгового центра, следует включать непосредственно в стоимость объекта «торговый центр». Такой подход соответствует нормам нового Закона о бухучете, который требует признавать в отчетности и учете не имущество, а активы организаци
Очевидно, что даже если инвестор строит несколько зданий (торговый центр, детский сад и дом культуры), актив у него только один — торговый центр, хотя объектов имущества — три. Потому что экономические выгоды инвестору будет приносить только торговый центр. И его стоимость будет включать общую сумму затрат, понесенных на реализацию инвестиционного контракта, в том числе затраты на обременения.
Допустим, на строительство торгового центра инвестор потратил 100 000 000 руб., на строительство детского сада и дома культуры — по 20 000 000 руб. С точки зрения финансового учета получается, что инвестору торговый центр обошелся в 140 000 000 руб. (100 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 20 000 000 руб.), так как затраты на строительство садика и дома культуры были понесены исключительно ради того, чтобы построить торговый центр.
Но у такого подхода есть недостаток — в бухучете не будет видно затрат на строительство садика и дома культуры, в то время как сами объекты строительства существуют. Поскольку российскому бухгалтеру более привычен имущественный подход к учету (когда финансовый учет соответствует складскому, инвентарному учету объектов имущества), можно завести в аналитическом учете все три объекта и собирать затраты на их строительство в разрезе каждого из них. Такой порядок учета не приведет к искажению отчетности, так как в балансе в любом случае будет отражена общая сумма затрат на строительство всех объектов по статье «ОС» (строка 1150) или «Запасы» (строка 1210). При таком способе учета в момент передачи государству объектов их стоимость можно списать записью в аналитическом учете, например, дебет счета 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) – кредит счета 08 (дом культуры).
Пример. Учет у инвестора по договорам c государственными обременениями
/ условие / Инвестор заключил с администрацией города инвестиционный контракт на строительство торгового центра, при этом обязался построить дом культуры и передать его в собственность города. Затраты на строительство торгового центра составили 118 000 000 руб., в том числе НДС 18 000 000 руб., затраты на строительство дома культуры — 23 600 000 руб., в том числе НДС 3 600 000 руб. Строительство организует застройщик, вознаграждение застройщика в договоре не выделено. Организация решила не принимать к вычету НДС в части затрат на строительство дома культуры. Торговый центр предназначен для сдачи в аренду.
/ решение / Проводки будут такие.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
Деньги на строительство объектов перечислены застройщику (118 000 000 руб. + 23 600 000 руб.) | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 51 «Расчетные счета» | 141 600 000 |
Принят к учету торговый центр (118 000 000 руб. – 18 000 000 руб.) | 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 100 000 000 |
Учтен НДС, предъявленный застройщиком (подрядчиками) в составе стоимости работ | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 18 000 000 |
НДС принят к вычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 18 000 000 |
Принят к учету дом культуры | 08 «Внеоборотные активы» (дом культуры) | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 20 000 000 |
Учтен НДС, предъявленный застройщиком (подрядчиками) в составе стоимости работ, в том числе вознаграждение застройщика | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 3 600 000 |
НДС, не принимаемый к вычету, учтен в стоимости дома культуры | 08 «Внеоборотные активы» (дом культуры) | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 3 600 000 |
Дом культуры передан в собственность города | 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) | 08 «Внеоборотные активы» (дом культуры) | 23 600 000 |
Торговый центр принят к учету (100 000 000 руб. + 23 600 000 руб.) | 03 «Доходные вложения в материальные ценности» | 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) | 123 600 000 |
Учет у застройщика
Когда речь идет о строительстве жилой недвижимости, госорганы часто обязывают застройщика передать некоторое количество квартир в построенном доме в собственность государства (иногда и целый дом в построенном микрорайоне). Но деньги дольщиков можно расходовать только на цели, определенные Законом от 30.12.2004
Значит ли это, что застройщику приходится строить «государственные» квартиры за свой счет?
Посмотрим, как учесть такие затраты застройщика в налоговом и бухгалтерском учете.
Налог на прибыль
По мнению налоговых органов, застройщик может учесть затраты на обременения, включив их в первоначальную стоимость объекта строительств
На первый взгляд, позиция налоговых органов не вполне понятна. Ведь деньги, полученные от дольщиков и инвесторов, являются для застройщиков средствами целевого финансировани
Дело в том, что в большинстве случаев в договоре долевого участия указана фиксированная стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик (при этом дольщиком может быть как физлицо, так и организация). У застройщика остается так называемая экономия — разница между суммой, полученной от дольщика, и затратами на строительство дома. «Экономия» включается во внереализационные доходы застройщика. Чем больше затраты застройщика на строительство (включая затраты на обременения), тем меньше его «экономия», то есть налогооблагаемый (внереализационный) доход.
Например, застройщик получил от дольщиков 1 000 000 руб., затраты на строительство квартир составили 700 000 руб., затраты на обременения — 100 000 руб. Если застройщик включит затраты на обременения в себестоимость строительства, то общие затраты составят 800 000 руб., а «экономия» застройщика — 200 000 руб. (1 000 000 руб. – 800 000 руб.).
Если же застройщик сначала посчитает «экономию» в сумме 300 000 руб. (1 000 000 руб. – 700 000 руб.) и включит ее во внереализационные доходы, а потом спишет во внереализационные расходы затраты на обременения в сумме 100 000 руб., то получится, что налог на прибыль нужно заплатить с тех же 200 000 руб. (300 000 руб. – 100 000 руб.), что и в первом случае.
Поэтому неважно, как застройщик учтет затраты на обременения — включит в стоимость построенных для дольщиков объектов, уменьшая свою «экономию», или просто учтет затраты на строительство «государственных» квартир во внереализационных расходах. В обоих случаях, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде, причем шансы на победу есть, ведь судьи поддерживают застройщико
Бухучет
Порядок бухучета у застройщика, в том числе в части учета обременений, законодательно не определен.
Поэтому застройщики могут включать затраты на обременения в стоимость квартир, подлежащих передаче дольщикам, или включать стоимость обременений в расходы по обычным видам деятельности. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике. Какой бы способ учета вы ни выбрали, затраты на обременения уменьшат прибыль застройщика — как отдельная статья расходов или за счет уменьшения «экономии» застройщика (так же как и при исчислении налога на прибыль).
***
Кстати, иногда налоговики пытаются квалифицировать обременения как строительно-монтажные работы для собственных нужд и начисляют на их стоимость НДС, но в суде такая точка зрения поддержки не находи