Подписка на ЭВГК с о скидкой и подарком
Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 19 сентября 2014 г.

Содержание журнала № 19 за 2014 г.
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Учет обременений у инвестора и застройщика

Разбираемся с налоговым и бухгалтерским учетом обременений, передаваемых государству

Как вы знаете, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участокст. 29 ЗК РФ; подп. 5 п. 3 ст. 8, п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ (далее — ГрК). Эксплуатировать построенный объект тоже можно только после того, как органы местного самоуправления дадут разрешение на ввод его в эксплуатациюп. 1 ст. 55 ГрК.

Но чтобы получить такие разрешения, организации вынуждены выполнять дополнительные условия, выдвигаемые государством. Например, реконструировать какие-либо объекты социального назначения, инженерные сети либо передать государству часть построенного объекта недвижимости. Такие дополнительные условия называются обременениямип. 2 Постановления Правительства Москвы от 07.11.2006 № 882-ПП.

Несмотря на то что застройщики и инвесторы давным-давно работают с госорганами по такой схеме, учет этих операций прямо не регулируется ни бухгалтерскими нормативными актами, ни НК. Как правило, когда речь идет о строительстве коммерческой недвижимости, вопросы с учетом затрат на выполнение условий инвестиционных контрактов с госорганами (далее — затраты на обременения) возникают у инвесторов, а по жилой недвижимости — у застройщиков.

Обременения: на каком основании?

О том, что на инвестора (застройщика) могут быть возложены какие-либо дополнительные обременения в пользу государства, прямо говорится только в Градостроительном кодексе. Так, в нем предусмотрено, что органы государственной власти могут заключить с застройщиками договор о развитии застроенной территориистатьи 46.2, 46.6 ГрК. В рамках этого договора на организацию могут быть возложены обязательства по строительству коммунальной, транспортной, социальной инфраструктуры и последующей передаче этих объектов государству. Взамен орган государственной власти обязуется предоставить земельный участок под строительство (бесплатно в собственность или в аренду (величина арендной платы должна быть равна земельному налогу)), а также принять определенные организационные решения, необходимые для процесса строительствап. 2.1 ст. 30 ЗК РФ; подп. 1 п. 3 ст. 46.2 ГрК.

Однако значительно чаще, чем договор о развитии застроенной территории, застройщики заключают с государственными органами (например, с администрацией города) так называемый инвестиционный договор, не предусмотренный прямо Гражданским кодексом.

По сути, это договор о совместной деятельностист. 1041 ГК РФ; Постановление ФАС МО от 30.08.2012 № А40-6920/12-76-64; п. 4 Постановления Пленума ВАС от 11.07.2011 № 54.

В нем говорится, что администрация обязуется предоставить застройщику разрешение на строительство, а также земельный участок, а застройщик взамен передает администрации часть квартир в построенном доме или часть площадей в объекте нежилой недвижимости, иногда инженерные сети или объекты социальной инфраструктуры (детский сад, дом культуры и прочее).

Учет у инвестора

Налог на прибыль

Позиция Минфина заключается в том, что затраты на возведение объектов, передаваемых государству, могут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль только в том случае, когда объекты передаются в собственность государства по договорам о развитии застроенной территорииПисьмо Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/758.

Налоговые органы в письмах также отмечают, что возможность возложения на инвестора каких-либо обременений в пользу государства прямо предусмотрена законодательством только в рамках договора о развитии застроенных территорийПисьмо УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@. Однако они не делают вывод о том, что затраты на обременения нельзя учесть в случае заключения между инвестором и госорганом каких-либо иных договоров, помимо договора о развитии застроенной территории.

По их мнению, затраты на выполнение условий инвестиционных контрактов с обременениями (без заключения договора о развитии застроенной территории) также являются обоснованными, поскольку без несения таких затрат организация не сможет построить объект недвижимости. При этом передача государству объектов по инвестиционным контрактам не является безвозмездной, так как у администрации или других органов государственной власти возникают встречные обязательства перед организацией (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство)Письмо ФНС от 04.04.2008 № 02-1-07/16@.

Как нам пояснили специалисты Минфина, затраты на обременения (возведение объектов или их частей, передаваемых государству) следует включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости и списывать в расходы путем начисления амортизациип. 1 ст. 257 НК РФ.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Если инвестор (застройщик) заключил с администрацией города инвестиционный договор, по условиям которого администрация предоставляет земельный участок и выдает разрешение на строительство объекта, а по окончании строительства получает часть площадей в построенном объекте, то стоимость этих площадей должна включаться у инвестора в первоначальную стоимость построенного объекта ОС. Отдельно выделять стоимость таких площадей не следует.

С этим соглашаются и судыПостановление ФАС СЗО от 06.04.2012 № А56-40046/2011.

А иногда инвесторы списывают затраты на обременения единовременно, включая их во внереализационные расходы, и суды также признают это правомернымПостановление ФАС МО от 01.02.2013 № А40-11126/12-107-53.

НДС

По мнению Минфина, инвестор не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ, в части обременений. Причина в том, что передача государству любых ОС, в том числе жилых домов, объектов социального или жилищно-коммунального назначения, не является объектом обложения НДСподп. 2, 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому входной НДС принять к вычету нельзяподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 06.11.2012 № 03-03-06/1/571.

В судебной практике нет единого мнения о судьбе входного НДС по обременениям при строительстве объектов, предназначенных в дальнейшем для деятельности, облагаемой НДС. По этому вопросу есть три позиции.

ПОЗИЦИЯ 1. НДС, предъявленный подрядчиками при строительстве недвижимости, приходящийся на обременения, нельзя принять к вычету.

Такое решение однажды принял ФАС Уральского округаПостановление ФАС УО от 16.05.2014 № Ф09-2502/14. Аргументы те же, что и у Минфина: вычет инвестору не положен, поскольку этот НДС относится к площадям построенного инвестором объекта, которые переданы государству, а следовательно, объект не используется организацией в деятельности, облагаемой НДС.

ПОЗИЦИЯ 2. Входной НДС можно принять к вычету полностью, в том числе в части, приходящейся на обременения.

К такому выводу приходили ФАС Северо-Западного округаПостановления ФАС СЗО от 05.12.2013 № А56-1445/2013, от 06.04.2012 № А56-40046/2011, ФАС Московского округаПостановления ФАС МО от 22.06.2011 № КА-А40/5782-11, от 28.09.2012 № А40-2842/12-20-12, от 08.06.2012 № А40-99255/11-129-427, от 22.02.2012 № А40-50066/11-140-220.

Принимая такое решение, суды исходили из того, что операция по передаче объектов или их частей государству не имеет для инвестора самостоятельной деловой цели. Инвесторы поставлены государством в такие условия, что они вынуждены заключать инвестиционные контракты с обременениями, в противном случае они не смогли бы построить объект недвижимости. Стоимость обременений формирует стоимость объекта, который остается у инвестора. Поскольку построенный инвестором объект, ради которого заключался инвестиционный контракт, в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, входной налог можно принять к вычету в полном объеме.

ПОЗИЦИЯ 3. НДС можно принять к вычету, но его надо затем восстановить при передаче объекта (его части) государству.

Такие решения принимали ФАС Уральского округаПостановление ФАС УО от 05.07.2013 № Ф09-6641/13, ФАС Московского округаПостановления ФАС МО от 25.09.2012 № А40-126873/11-107-522, от 17.04.2012 № А40-57989/11-140-251, от 04.04.2012 № А40-26992/11-107-118; 9 ААС от 23.01.2012 № 09АП-35005/2011-АК.

Логика таких решений заключается в том, что инвестор вправе принять к вычету «подрядный» НДС, предъявленный застройщиком по сводному счету-фактуре, в момент принятия к учету выполненных работ, не дожидаясь окончания стройкип. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ. Причем НК не обязывает инвестора принимать предъявленные ему подрядчиками суммы НДС к вычету только пропорционально доле, которую инвестор получит после распределения площадей исходя из процентного соотношения, установленного инвестиционным контрактом. Но при передаче обременений (части объекта инвестиций) в собственность государства инвестор обязан восстановить часть НДС, ранее принятого к вычету, пропорционально стоимости площадей переданной государству недвижимостиподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. С этим согласны и специалисты налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Поскольку передача ОС государству не является объектом обложения НДС, входной налог, приходящийся на стоимость обременений, ранее принятый к вычету, нужно восстановить в момент передачи недвижимости государствуп. 2 ст. 171, п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

ВЫВОД

Как видим, по вопросу принятия к вычету НДС в части обременений у судей нет единого мнения. Стоит ли рисковать, принимая к вычету такой НДС, — решать вам.

Бухучет

В бухгалтерском учете затраты на обременения включаются в стоимость основного объекта недвижимости, который строит инвестор. Так нужно делать независимо от того, будет ли этот объект использоваться в деятельности самого инвестора как ОС или же инвестор планирует продать объект, то есть он будет признан в балансе в качестве товара или готовой продукциип. 8 ПБУ 6/01; п. 6 ПБУ 5/01.

Ведь инвестор тратит деньги на выполнение «государственной» части инвестиционного контракта с единственной целью — чтобы получить в свое распоряжение объект недвижимости. Значит, затраты на обременения непосредственно связаны с приобретением актива (ОС, товаров или готовой продукции).

Значит, если инвестор строит торговый центр для себя, а для государства обязан построить, например, детский сад или дом культуры, то в аналитическом учете можно не выделять детский сад в качестве отдельного объекта. Все затраты, понесенные инвестором в связи со строительством торгового центра, следует включать непосредственно в стоимость объекта «торговый центр». Такой подход соответствует нормам нового Закона о бухучете, который требует признавать в отчетности и учете не имущество, а активы организациип. 2 ст. 5 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Напомним, что актив — это ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, который способен приносить ей экономические выгоды.

Очевидно, что даже если инвестор строит несколько зданий (торговый центр, детский сад и дом культуры), актив у него только один — торговый центр, хотя объектов имущества — три. Потому что экономические выгоды инвестору будет приносить только торговый центр. И его стоимость будет включать общую сумму затрат, понесенных на реализацию инвестиционного контракта, в том числе затраты на обременения.

Допустим, на строительство торгового центра инвестор потратил 100 000 000 руб., на строительство детского сада и дома культуры — по 20 000 000 руб. С точки зрения финансового учета получается, что инвестору торговый центр обошелся в 140 000 000 руб. (100 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 20 000 000 руб.), так как затраты на строительство садика и дома культуры были понесены исключительно ради того, чтобы построить торговый центр.

Но у такого подхода есть недостаток — в бухучете не будет видно затрат на строительство садика и дома культуры, в то время как сами объекты строительства существуют. Поскольку российскому бухгалтеру более привычен имущественный подход к учету (когда финансовый учет соответствует складскому, инвентарному учету объектов имущества), можно завести в аналитическом учете все три объекта и собирать затраты на их строительство в разрезе каждого из них. Такой порядок учета не приведет к искажению отчетности, так как в балансе в любом случае будет отражена общая сумма затрат на строительство всех объектов по статье «ОС» (строка 1150) или «Запасы» (строка 1210). При таком способе учета в момент передачи государству объектов их стоимость можно списать записью в аналитическом учете, например, дебет счета 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) – кредит счета 08 (дом культуры).

Пример. Учет у инвестора по договорам c государственными обременениями

/ условие / Инвестор заключил с администрацией города инвестиционный контракт на строительство торгового центра, при этом обязался построить дом культуры и передать его в собственность города. Затраты на строительство торгового центра составили 118 000 000 руб., в том числе НДС 18 000 000 руб., затраты на строительство дома культуры — 23 600 000 руб., в том числе НДС 3 600 000 руб. Строительство организует застройщик, вознаграждение застройщика в договоре не выделено. Организация решила не принимать к вычету НДС в части затрат на строительство дома культуры. Торговый центр предназначен для сдачи в аренду.

/ решение / Проводки будут такие.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Деньги на строительство объектов перечислены застройщику
(118 000 000 руб. + 23 600 000 руб.)
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетные счета» 141 600 000
Принят к учету торговый центр
(118 000 000 руб. – 18 000 000 руб.)
08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 100 000 000
Учтен НДС, предъявленный застройщиком (подрядчиками) в составе стоимости работ 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 18 000 000
НДС принят к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 18 000 000
Принят к учету дом культуры 08 «Внеоборотные активы» (дом культуры) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 20 000 000
Учтен НДС, предъявленный застройщиком (подрядчиками) в составе стоимости работ, в том числе вознаграждение застройщика 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 3 600 000
НДС, не принимаемый к вычету, учтен в стоимости дома культуры 08 «Внеоборотные активы» (дом культуры) 19 «НДС по приобретенным ценностям» 3 600 000
Дом культуры передан в собственность города 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) 08 «Внеоборотные активы» (дом культуры) 23 600 000
Торговый центр принят к учету
(100 000 000 руб. + 23 600 000 руб.)
03 «Доходные вложения в материальные ценности» 08 «Внеоборотные активы» (торговый центр) 123 600 000

Учет у застройщика

Когда речь идет о строительстве жилой недвижимости, госорганы часто обязывают застройщика передать некоторое количество квартир в построенном доме в собственность государства (иногда и целый дом в построенном микрорайоне). Но деньги дольщиков можно расходовать только на цели, определенные Законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ, и затраты на дополнительные обременения, возложенные на застройщика государством, не входят в перечень этих целейп. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ. Исключение составляют лишь затраты на исполнение обязательств по договору о развитии застроенной территорииподп. 6 п. 1 ст. 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ.

Значит ли это, что застройщику приходится строить «государственные» квартиры за свой счет?

Посмотрим, как учесть такие затраты застройщика в налоговом и бухгалтерском учете.

Налог на прибыль

По мнению налоговых органов, застройщик может учесть затраты на обременения, включив их в первоначальную стоимость объекта строительстваПисьма УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-15/071535@; ФНС от 04.04.2008 № 02-1-07/16@.

На первый взгляд, позиция налоговых органов не вполне понятна. Ведь деньги, полученные от дольщиков и инвесторов, являются для застройщиков средствами целевого финансированияподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, построенный объект в налоговом учете застройщика не учитывается. В частности, при передаче дольщикам квартир у застройщиков не возникает ни доходов, ни расходов. Как же застройщику учесть дополнительные затраты на «государственные» квартиры или другие обременения?

Дело в том, что в большинстве случаев в договоре долевого участия указана фиксированная стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик (при этом дольщиком может быть как физлицо, так и организация). У застройщика остается так называемая экономия — разница между суммой, полученной от дольщика, и затратами на строительство дома. «Экономия» включается во внереализационные доходы застройщика. Чем больше затраты застройщика на строительство (включая затраты на обременения), тем меньше его «экономия», то есть налогооблагаемый (внереализационный) доход.

Например, застройщик получил от дольщиков 1 000 000 руб., затраты на строительство квартир составили 700 000 руб., затраты на обременения — 100 000 руб. Если застройщик включит затраты на обременения в себестоимость строительства, то общие затраты составят 800 000 руб., а «экономия» застройщика — 200 000 руб. (1 000 000 руб. – 800 000 руб.).

Если же застройщик сначала посчитает «экономию» в сумме 300 000 руб. (1 000 000 руб. – 700 000 руб.) и включит ее во внереализационные доходы, а потом спишет во внереализационные расходы затраты на обременения в сумме 100 000 руб., то получится, что налог на прибыль нужно заплатить с тех же 200 000 руб. (300 000 руб. – 100 000 руб.), что и в первом случае.

Поэтому неважно, как застройщик учтет затраты на обременения — включит в стоимость построенных для дольщиков объектов, уменьшая свою «экономию», или просто учтет затраты на строительство «государственных» квартир во внереализационных расходах. В обоих случаях, возможно, придется отстаивать свою позицию в суде, причем шансы на победу есть, ведь судьи поддерживают застройщиковПостановления ФАС ПО от 02.02.2010 № А12-7415/2009; ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009.

Бухучет

Порядок бухучета у застройщика, в том числе в части учета обременений, законодательно не определен.

Поэтому застройщики могут включать затраты на обременения в стоимость квартир, подлежащих передаче дольщикам, или включать стоимость обременений в расходы по обычным видам деятельности. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике. Какой бы способ учета вы ни выбрали, затраты на обременения уменьшат прибыль застройщика — как отдельная статья расходов или за счет уменьшения «экономии» застройщика (так же как и при исчислении налога на прибыль).

***

Кстати, иногда налоговики пытаются квалифицировать обременения как строительно-монтажные работы для собственных нужд и начисляют на их стоимость НДС, но в суде такая точка зрения поддержки не находитПостановление ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009.

Понравилась ли вам статья?
  • Почему оценка снижена?
  • Есть ошибки
    Укажите ошибки Не более 300 знаков. Осталось 300/300
  • Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
  • Нет ответа по поставленные вопросы
  • Аргументы неубедительны
  • Ничего нового не нашел
  • Нужно больше примеров
  • Тема не актуальна
  • Статья появилась слишком поздно
  • Слишком много слов
  • Другое
    Напишите подробнее Не более 300 знаков. Осталось 300/300
Поставить оценку
Комментарии (0)

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

Другие статьи журнала по теме:
Основные средства / Недвижимость / Капвложения
Основные средства / Недвижимость / Капвложения

2024 г.

2023 г.

№ 24
Модернизация ОС: влияние на амортизацию в бухучетеМодернизация ОС: влияние на амортизацию в налоговом учете
№ 21
Разукомплектация ОС: как отразить в бухучетеРазукомплектация ОС: налоговый аспект
№ 16
Тест: учет ОС с нулевой балансовой стоимостью
№ 15
В каких случаях налоговые расходы на ремонт и аренду ОС отнести к прямым
№ 14
Ремонтируем и улучшаем арендованные ОС: что с бухучетом и налогами
№ 13
Продажа бизнес-недвижимости дешевле кадастра — доначислят ли налогСобственные ОС: учет своего ремонта и улучшений от бывшего арендатораСформирует ли банковская гарантия для покупки ОС его первоначальную стоимость?
№ 9
Брак в ОС или малоценке: налоговый аспект возврата поставщикуБухучет возврата поставщику бракованных ОС и малоценкиДюжина вопросов про пересмотр элементов амортизации в бухучете
№ 6
Принимаем вклад в уставный капитал основным средством: оценка и учет
№ 5
Организация-участник передает ОС в уставный капитал: учет и сопутствующие расходы

2022 г.

№ 23
Налоговые последствия продажи ОС, купленного в период применения ЕСХН
№ 15
ИП на упрощенке: как следить за лимитом основных средств
№ 14
Как выбрать амортизационную группу для автомобиляОпределяем амортизационную группу для грузовикаУбыток от обесценения ОС: как отразить и списать
№ 13
6 основных различий между обесценением и уценкой ОСЗнакомимся с обесценением ОС в бухучетеКонсервация ОС: ОТ документов и ДО учетных последствий
№ 12
Бухучет переоценки инвестиционной недвижимости: особые правилаОбщий механизм переоценки ОС в бухучетеПереоценка основных средств в бухучете и ее налоговые последствия
№ 11
Как вести учет при долевом строительстве с использованием эскроу-счетовКапремонт недвижимости: что с налогом на имуществоКогда капремонт и техобслуживание — отдельные объекты ОС
№ 9
Оформляем объединение отдельных объектов ОС в один
№ 6
Объединение ОС в налоговом учете: возможно, но далеко не всегда выгодноОбъединение отдельных объектов недвижимости: как отразить в бухучете
№ 5
Письмо Минфина про бухучет малоценки: 3 варианта прочтения
ОПРОС
Есть ли в вашей организации (ИП) ученические договоры с работниками?
да
нет
затрудняюсь ответить
31 октября 10:30-12:30 (МСК)
Варианты участия
Иконка
Прямой эфир, живое общение с лектором
Иконка
Доступ к видеозаписи и материалам
Елена Шаронова
Ведет вебинар
ведущий эксперт издательства «Главная книга»
Регистрация на вебинар

Нужное
Содержание