Разукомплектация ОС: как отразить в бухучете

Что такое разукомплектация и когда ее проводят

Ни законодательство в области бухучета коммерческих организаций, ни Налоговый кодекс не содержат понятия разукомплектации (разделения) объекта ОС, равно как и запрета на проведение такой операции.

Под разукомплектацией понимается разделение объекта ОС на несколько других объектов, а иногда и выделение из него другого объекта. Но в рамках данной и следующей статей мы рассмотрим ситуацию, когда при разукомплектации происходит разделение объекта ОС на несколько новых объектов. Поскольку разукомплектация путем выделения одного ОС из другого, когда остается исходное ОС и образуется новое, — отдельная ситуация со своими учетными особенностями.

Давным-давно Минфин указывал на то, что разукомплектацию ОС нужно отражать путем внесения корректировок в бухгалтерский и налоговый учетПисьмо Минфина от 20.02.2007 № 03-03-06/1/102. Однако это верно, только если первоначальная стоимость ОС при принятии к учету была сформирована некорректно. Тогда допущенную ошибку нужно исправить в порядке, установленном для исправления учетных ошибокпп. 2, 4 ПБУ 22/2010; п. 1 ст. 54 НК РФ.

Вместе с тем не всегда разукомплектацию проводят для исправления допущенных ошибок. Такая необходимость может возникнуть, если меняются условия и/или цели использования отдельных частей (элементов, комплектующих) ОС. В связи с этим бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости учитывать части ОС в качестве самостоятельных объектов. То есть причиной разукомплектации является новое обстоятельство, а не допущенная ошибкаабз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010; п. 1 ст. 11 НК РФ; Письмо ФНС от 16.04.2021 № СД-4-3/5190@. Поэтому в такой ситуации специальные правила для исправления ошибок и искажений в учете применяться не должны.

Разукомплектацию проводят, в частности, в случаях:

•разделения объекта ОС в связи с использованием его частей отдельно друг от друга (например, разделение единого ОС — компьютера в составе монитора и системного блока — для замены этих же частей на других компьютерах);

•существенного отличия СПИ частей ОС (например, по причине изменения условий их эксплуатации или увеличения СПИ части ОС в связи с ее модернизацией, реконструкцией и др.)п. 37 ФСБУ 6/2020; п. 1 ст. 258 НК РФ;

•изменения особенностей эксплуатации, назначения и функций частей ОС, включая ситуации, когда это влияет на порядок их учета и амортизации (например, при прекращении амортизации в налоговом учете части ОС в связи с переводом этой части на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев)п. 3 ст. 256 НК РФ.

Рассмотрим, как отразить эту операцию, обусловленную новыми обстоятельствами использования частей объекта ОС, в бухгалтерском учете.

Какими документами оформить разукомплектацию

Из документов, которыми оформляется разукомплектация, должны четко следовать цель (причина) и методика ее проведения, а также детальный расчет всех показателей, необходимых для учета и амортизации новых объектов.

Назначьте комиссию по разукомплектации ОС. В нее можно включить в том числе материально ответственное лицо и технического специалиста.

Оформить разукомплектацию ОС можно актом о разукомплектации основного средствач. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ. Его форму разработайте самостоятельно. Укажите в нем данные о разукомплектованном и новых ОС: наименование, инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму амортизации, а также методику распределения и расчет стоимости и амортизации по каждому новому объекту ОС. Акт должны подписать все члены комиссии.

Закройте инвентарную карточку учета разукомплектованного объекта ОС, предварительно внесите в нее сведения о разукомплектации. На вновь образованные ОС оформите новые инвентарные карточки.

Отражение разукомплектации в бухучете

Итак, в бухучете разукомплектация — это изменение единицы учета конкретного ОС путем разделения инвентарного объекта на несколько других объектов или выделение из него другого объектап. 10 ФСБУ 6/2020. Мы, как упоминалось выше, остановимся только на ситуации, когда создаются несколько новых ОС из одного имеющегося.

При разукомплектации не происходит выбытия ОС по смыслу ФСБУ 6/2020 или утраты им способности приносить экономические выгоды в будущемп. 40 ФСБУ 6/2020. ОС как инвентарный объект списывается, но с одновременным отражением вновь образованных из него объектов.

В отношении новых объектов ОС не происходит первичного признания и оценки. Первоначальную стоимость каждого такого объекта нужно получить путем распределения первоначальной стоимости исходного ОС, а сумму амортизации — путем распределения общей суммы амортизации, начисленной по исходному ОС. Вновь образованные объекты нужно проверить на соответствие критериям для учета в составе ОС. Если образовалось малоценное ОС стоимостью меньше установленного организацией лимита для учета ОС, его нужно списать в расходы единовременно в месяце разукомплектациип. 5 ФСБУ 6/2020.

В общем случае нужно распределить между новыми объектами первоначальную стоимость разукомплектованного ОС и начисленную по нему амортизацию так, чтобы:

•сумма первоначальных стоимостей всех новых ОС равнялась первоначальной стоимости исходного ОС;

•сумма амортизации по всем новым ОС равнялась сумме амортизации, начисленной к моменту разукомплектации по исходному ОС.

Распределение должно быть обосновано стоимостными, физическими или техническими характеристиками частей объекта ОС. Сделать это можно:

•исходя из затрат на покупку (создание) каждого нового ОС, если эти затраты можно выделить из документов, подтверждающих расходы;

•с помощью какого-либо физического показателя, если исходное ОС приобреталось (создавалось) как один объект с единой суммой затрат. Например, при разукомплектации недвижимости распределение можно провести пропорционально доле площади новых ОС в площади исходного ОС;

•на основании экспертного мнения внутренних специалистов или независимого оценщика (если нет возможности сделать это вышеуказанными способами).

Кроме того, если разукомплектованное ОС ранее дооценивалось или обесценивалось, распределите между новыми объектами суммы дооценки и обесценения. Сделать это нужно в аналитическом учете счета 83 «Добавочный капитал» (если проводилась дооценка) или счета 02 «Амортизация основных средств» (если было его обесценение)подп. «б» п. 13, пп. 16, 17, 38 ФСБУ 6/2020.

Методику распределения разработайте самостоятельно исходя из вашей конкретной ситуации и закрепите в учетной политикепп. 4, 7.1 ПБУ 1/2008.

Экономическая сущность разукомплектации предполагает, что в общем случае она не влияет на финансовое положение организации. Ведь происходит лишь разделение исходного объекта основных средств на несколько новых объектов ОС. А отражаемая в бухгалтерском балансе остаточная стоимость всех ОС не меняется. Поэтому отражать разукомплектацию нужно только в аналитическом учете по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Счета учета финансовых результатов или иных активов не задействуютсяРекомендации аудиторским организациям... утв. Письмом Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875.

Однако, как упоминалось выше, расходы могут возникнуть, если, например, образовалось малоценное ОС, стоимость которого нужно сразу списать в расходы.

Кроме того, если новое ОС — инвестиционная недвижимость, предназначенная, например, для сдачи в аренду, нужно использовать счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»п. 11 ФСБУ 6/2020; Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29.

По каждому новому ОС установите элементы амортизации: ликвидационную стоимость, способ начисления амортизации и срок полезного использования. Они могут отличаться от элементов, установленных для исходного объекта ОС, но должны быть обоснованными. Так, СПИ нужно определить в общем порядке как для нового ОС, исходя из ожидаемого периода эксплуатации, физического износа и других факторов, но с учетом срока службы исходного ОСп. 9 ФСБУ 6/2020.

В зависимости от варианта, установленного в учетной политикеподп. «а», «б» п. 33 ФСБУ 6/2020; пп. 4, 7 ПБУ 1/2008:

•по новым ОС начисляйте амортизацию в обычном порядке с даты их образования либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем образования;

•по исходному ОС прекратите начислять амортизацию с момента его списания или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания.

Учет затрат, связанных с разукомплектацией ОС (например, госпошлины, услуги оценщиков, кадастровых инженеров и др.), зависит от конкретной ситуации. В общем случае их нужно учитывать в текущих расходахп. 6, подп. «н» п. 16 ФСБУ 26/2020. Но если эти расходы приводят к улучшению новых ОС и увеличению экономических выгод от их использования, включите их в стоимость этих объектовподп. «ж» п. 5, пп. 6, 24 ФСБУ 26/2020.

* * *

В следующей статье мы рассмотрим, как в налоговом учете отразить разукомплектацию ОС, если в результате образуется несколько новых основных средств. А также разберем пример, который покажет разницу между бухгалтерским и налоговым учетом при разделении основных средств.