Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 июня 2020 г.
Содержание журнала № 12 за 2020 г.Банковская гарантия: для защиты от недобросовестного контрагента или для отсрочки по налогам

Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Независимая гарантия: что это и зачем нужна
Если компания хочет обезопасить себя от неисполнения договора контрагентом, то сделать это можно посредством независимой гарантии. Для этого в соглашении с бизнес-партнером нужно предусмотреть условие об обеспечении выполнения принятых им договорных обязательств путем предоставления гарантии. В таком случае третье лицо (гарант) принимает на себя риски и при нарушении контрагентом обязательств выплачивает по требованию компании определенную денежную сумму. Естественно, компании-нарушителю придется возместить гаранту потраченные деньгип. 1 ст. 379 ГК РФ. При этом гарантом может быть банк (тогда речь идет именно о банковской гарантии) или любая коммерческая фирмап. 3 ст. 368 ГК РФ.
Схематично отношения, связанные с гарантией, выглядят такпп. 1, 3 ст. 368 ГК РФ:

Например, независимой (в том числе банковской) гарантией можно обеспечить надлежащее исполнение обязательства:
•по оплате оказанных услуг, выполненных работ или поставленных товаров;
•по возврату аванса или займа, по уплате неустоек (пеней, штрафов);
•по поставке товаров, оказанию услуг, выполнению работ;
•по гарантийным обязательствам;
•по уплате налогов, авансовых платежей и страховых взносов при получении отсрочки/рассрочки более чем на 6 месяцев (в этом случае подходит только банковская гарантия, выданная ВЭБ.РФ или банком из утвержденного Минфином спецперечня, который можно посмотреть на официальном сайте министерства)сайт Минфина; п. 9 Правил предоставления отсрочки (рассрочки), утв. Постановлением Правительства от 02.04.2020 № 409; пп. 3, 4.1, 9 ст. 74.1 НК РФ. Конечно, в этом случае кредитор по обязательству (бенефициар) — не другая организация, а налоговый органп. 2 ст. 74.1 НК РФ.
Как оформить выдачу гарантии и ее исполнение
Сначала должнику нужно заключить с гарантом соглашение о выдаче гарантии, в котором определить условия ее предоставления, в том числе размер вознаграждения гаранта (ведь эта услуга платная). А для оформления банковской гарантии понадобится собрать комплект документов (у каждого банка свой необходимый перечень, его лучше уточнить заранее). Чаще всего банку требуются:
•заявление о предоставлении банковской гарантии (по форме банка);
•копии учредительных документов (в частности, устав);
•выписка из ЕГРЮЛ;
•копии документов о назначении руководителя, копия его паспорта;
•бухгалтерская (а иногда и налоговая) отчетность за предыдущий год и последний отчетный период;
•справка из налоговой об отсутствии задолженности.

Если банковская гарантия потребовалась для получения налоговой отсрочки/рассрочки на длительный срок, в качестве гаранта подойдет не любой банк
Банк рассмотрит представленные документы и при положительном решении заключит с принципалом договор на выдачу гарантии. Обратите внимание, что банковская гарантия для отсрочки налогов должна соответствовать требованиям, установленным НК РФст. 74.1 НК РФ.
Затем гарант направляет (передает) бланк выданной гарантии бенефициару в письменной форме или в форме электронного документа, подписанного электронной подписью, например в форме электронного сообщения в системе SWIFT (и с этого момента гарантия вступает в силу, если в ней не предусмотрено иное)п. 3 Постановления Пленума ВАС от 23.03.2012 № 14; п. 2 ст. 368, п. 2 ст. 434, ст. 373 ГК РФ. Кстати, в соглашении о предоставлении гарантии желательно предусмотреть условие об уведомлении гарантом принципала о состоявшемся факте выдачи гарантии.
Как только наступят обстоятельства, предусмотренные гарантией (например, принципал вовремя не оплатит поставленный по договору товар или не погасит налоговую задолженность перед бюджетом), бенефициар может потребовать от гаранта выплату гарантийной суммып. 4 ст. 368, п. 1 ст. 374 ГК РФ. Причем сделать это можно только в пределах срока действия гарантии (если иное не указано в самой гарантии)п. 2 ст. 374 ГК РФ; п. 4 Обзора, утв. Президиумом ВС 05.06.2019.
Для получения денег бенефициар должен направить гаранту письменное требование, приложив к нему указанные в гарантии документы. Оформить их надо в точности как определено в тексте гарантиип. 1 ст. 374 ГК РФ. Поскольку по формальным основаниям, скажем из-за отсутствия печати на требовании бенефициара, гарант может отказать в выплатеПостановление АС МО от 17.10.2019 № Ф05-15147/2018. А вот запрашивать у бенефициара не предусмотренные условиями гарантии документы или предъявлять дополнительные требования к оформлению документов гарант не вправеПостановления 15 ААС от 10.02.2020 № 15АП-23467/2019; 9 ААС от 29.11.2019 № 09АП-123667/2019-ГК; АС МО от 20.01.2020 № Ф05-21518/2019. Соответственно, если все предусмотренные гарантией условия соблюдены, гарант не может отказать в выплате гарантийной суммып. 2 ст. 370, п. 3 ст. 375, ст. 376 ГК РФ; п. 9 Обзора, утв. Президиумом ВС 05.06.2019; п. 8 ст. 74.1 НК РФ.
Гарант должен письменно уведомить принципала и о получении требования бенефициара (а также передать ему копию этого требования со всеми относящимися к нему документами), и о прекращении гарантиип. 1 ст. 375, п. 3 ст. 378 ГК РФ.
Отражение гарантии в учете принципала
НДС. Выдача гарантии, вне зависимости от того, кто выступает гарантом — банк или другая коммерческая организация, НДС не облагаетсяподп. 3.2, 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Если гарант не отказывается от такого освобождения, то НДС в сумму гарантийного вознаграждения он не включает, а значит, у принципала не будет входного налога к возмещениюп. 5 ст. 149 НК РФ. В противном случае все НДС-расчеты происходят в обычном порядке.
Исполнение гарантом обязательства принципала и возмещение ему сумм, выплаченных бенефициару, не повлечет последствий по НДС для принципала. Ведь на вычет или уплату НДС по основному договору с кредитором факт оплаты не влияетп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ. А возмещение гарантийных выплат НДС не облагаетсяподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Заметим, что если гарантия выдавалась под обязательство по возврату аванса и этот аванс контрагенту вернул гарант, то НДС, ранее уплаченный в бюджет с полученной предоплаты, принципал в течение года сможет принять к вычету, но только после возмещения соответствующих сумм гарантуп. 4 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 05.06.2018 № 03-07-11/38457; Постановления АС МО от 09.08.2017 № Ф05-10785/2017, от 08.12.2017 № Ф05-17995/2017; АС ЗСО от 14.06.2017 № Ф04-1897/2017.
Налог на прибыль. Порядок признания затрат на вознаграждение гаранту зависит от обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана эта гарантия, а также от того, кто является гарантом — банк или иная коммерческая фирма. Покажем в таблице, как принципалу учесть стоимость гарантии в налоговых расходах.
Цель приобретения гарантии | Банковская гарантия | Небанковская гарантия |
Обеспечение оплаты ОС или МПЗ, в том числе посредством полученного на эти цели займа/кредита | В стоимости ОС или МПЗп. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ; Письмо Минфина от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111 | |
Обеспечение оплаты товаров для перепродажи | В составе косвенных расходов, если такой порядок установлен в учетной политикест. 320 НК РФ | |
Обеспечение иных обязательств, связанных с производством и реализацией, например: •по оплате работ (услуг); •по возврату аванса; •по поставке продукции; •по гарантийным обязательствам | В прочих расходах | |
как затраты на услуги банковподп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина от 29.03.2019 № 03-03-06/2/21925 | как другие расходы, связанные с производством и реализациейподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ | |
Обеспечение обязательств, не связанных с производством и реализацией: •привлечение займов/кредитов (кроме займов, полученных на приобретение имущества); •применение заявительного порядка возмещения НДСст. 176.1 НК РФ; •обеспечение уплаты налогов, взносов и таможенных пошлин | Во внереализационных расходах | |
как расходы на услуги банковподп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ | как другие обоснованные расходыподп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ |
Затраты на гарантию (кроме тех, которые включают в стоимость ОС или МПЗ) при методе начисления учитываются единовременно на дату выдачи гарантииподп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Поскольку у принципала нет самого бланка гарантии, первичным документом будет справка бухгалтера, сделанная на основании уведомления гаранта о выдаче гарантии.
Однако если гарантия действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то, по мнению налоговиков, затраты на нее нужно учитывать в составе расходов равномерно в течение срока, на который эта гарантия выдана (вне зависимости от срока действия основного договора с кредитором)п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180; ФНС от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606. Если вы готовы спорить с проверяющими, то имейте в виду, что у судей единой позиции по этому вопросу нет. Некоторые арбитры соглашаются с контролерамиПостановления АС ПО от 05.06.2019 № Ф06-47354/2019; 3 ААС от 08.11.2017 № А69-5581/2016. Вместе с тем есть решение, подтверждающее, что вознаграждение за выдачу банковской гарантии можно учитывать единовременно. Ведь такие расходы относятся к услугам банка, а значит, их можно учесть по специальной норме, предусмотренной подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФПостановление АС МО от 09.11.2017 № Ф05-16520/2017.

Внимание
Если принципал приобрел гарантию для участия в тендерных торгах, то расходы на нее он может учесть даже в том случае, если торги проиграныПисьма Минфина от 03.04.2020 № 03-03-06/1/27033, от 16.01.2008 № 03-03-06/1/7 (п. 2).
Заметим, что в случае досрочного прекращения гарантии всю оставшуюся не учтенной сумму затрат принципал может включить в «прибыльную» базу в периоде ее прекращения. Последнее может произойти, например, из-за выплаты бенефициару гарантированной суммы или из-за отказа бенефициара от своих правст. 378 ГК РФ.
Что касается исполнения обязательства гарантом, то этот факт не окажет влияния на «прибыльный» (по методу начисления) учет принципала по основному договору с бенефициаромп. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ. Кроме того, принципалу не надо учитывать:
•в доходах — сумму, перечисленную гарантом бенефициару. Поскольку в результате такого исполнения гарантии у принципала возникает встречное обязательство по возмещению гаранту погашенной суммы, а значит, у него нет никакой экономической выгодып. 2 ст. 248, п. 1 ст. 41 НК РФ;
•в расходах — сумму возмещения.
Бухучет. Операции, связанные с гарантией, принципал отражает такими проводками.
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату уплаты гаранту стоимости гарантии | ||
Перечислено вознаграждение гаранту за выдачу гарантии | 76 | 51 |
На дату выдачи гарантии | ||
Если гарантия получена под обязательство по оплате ОС, материалов или товаров | ||
Вознаграждение гаранта включено в стоимость актива | 07, 08, 10, 41 | 76 |
Если гарантия получена под обеспечение иных обязательств | ||
Вознаграждение гаранта списано в расходыВознаграждение гаранту списывается в расходы единовременно, что более соответствует требованию осмотрительностип. 6 ПБУ 1/2008. В то же время если гарантией обеспечено исполнение долгосрочных обязательств, то компания может предусмотреть в бухгалтерской учетной политике равномерное признание расходов по гарантиип. 19 ПБУ 10/99. В таком случае можно использовать счет 97Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5 | 91-2, 20, 26, 44 | 76 |
На дату исполнения гарантом обязательства по гарантии | ||
Отражена задолженность перед гарантом по возмещению уплаченной суммы гарантииПри исполнении гарантом обеспеченного обязательства задолженность перед кредитором списывается и одновременно возникает задолженность перед гарантом по возмещению уплаченной суммы, что отражается записями по соответствующим счетам в зависимости от вида обязательства. Поэтому у принципала не возникает ни доходов, ни расходовп. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99 | 60, 66, 67 | 76 |
На дату погашения задолженности перед гарантом | ||
Сумма возмещения, уплаченная по гарантии, перечислена гаранту | 76 | 51 |
«Гарантийный» учет у бенефициара
НДС. При получении денег от гаранта в случае нарушения принципалом обязательств по основному договору у бенефициара не возникнет последствий по НДС, ведь если бенефициар:
•продавец товаров (работ, услуг), то он начисляет НДС на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и при получении за них оплаты (пусть и от гаранта) после реализации налог корректировать не надоп. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ;
•покупатель товаров (работ, услуг), то при получении гарантийной выплаты у него нет никаких оснований для начисления налога;
•заимодавец, то операции по возврату денежного займа, а также по уплате начисленных по этому займу процентов освобождаются от налогообложенияподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налог на прибыль. Сумма, полученная от гаранта, у бенефициара:
•не учитывается в «прибыльных» доходах, если гарантией обеспечивались обязательства должника по оплате товаров (работ, услуг). Поскольку при применении метода начисления выручка уже признана на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и нет никакой разницы, кто за них заплатит — сам должник или гарантпп. 1, 3 ст. 271 НК РФ. Если гарантией обеспечен возврат займа, то «прибыльных» последствий у бенефициара также не возникнет. Ведь деньги, полученные в счет погашения займа, не относятся к доходам заимодавца, а налоговый учет процентов не зависит от их фактической уплатыподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ;
•включается во внереализационные доходы, если гарантией было обеспечено обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Эти суммы схожи со штрафами за нарушение условий договора.
Бухучет. Операции, связанные с предоставленной гарантией, в учете бенефициара отражаются так.
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату получения гарантии | ||
Отражена сумма полученного обеспечения | 008 | |
На дату прекращения обязательства, обеспеченного гарантиейОбязательство, обеспеченное гарантией, прекращается на дату его исполнения должником или на дату выплаты гарантом гарантийной суммы | ||
Получена гарантийная выплата от гаранта | 51 | 76 |
Списана задолженность должника (принципала) | 76 | 62 (76, 58-3) |
Списано прекращенное обеспечение | 008 |
Если должник самостоятельно исполняет обязательства по договору, то у бенефициара все проводки, кроме дополнительных записей на счете 008 о получении и списании гарантии, будут стандартными.
* * *
Если гарантию выдает обычная коммерческая организация, для которой такая деятельность не основная, то сложностей с налогами у нее возникнуть не должно. Вознаграждение за выданную гарантию НДС не облагается (но фирма может отказаться от такого освобождения)подп. 15.3 п. 3, п. 5 ст. 149 НК РФ. А вот налог на прибыль с полученной суммы вознаграждения заплатить придетсяподп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488.
При исполнении гарантии и получении возмещения от принципала последствий ни по НДС, ни по налогу на прибыль у гаранта не возникаетподп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 252 НК РФ.