Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 2 мая 2022 г.

ОСН УСН

Н.Н. Катаева,
ведущий эксперт

В современных нестабильных условиях есть риск, что контрагент не уложится в сроки поставки товара, передаст некачественный товар, не перечислит в срок оплату или совсем не расплатится за поставленный товар. Для того чтобы минимизировать риски, в договоре следует четко определить обязанности сторон и предусмотреть меру ответственности за их невыполнение. Такие меры называются способами обеспечения обязательств.

Какие способы обеспечения обязательств использовать и как их отразить в учете

Упомянутые в статье судебные решения можно найти:

раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Способы обеспечения обязательств

Способы обеспечения договорных обязательств условно можно разделить на две группып. 1 ст. 329 ГК РФ. К первой относятся такие меры обеспечения обязательств, когда контрагент передает деньги или имущество. Передача может быть в форме залога, задатка, обеспечительного платежа, неустойкистатьи 330, 334, 380, 381.1 ГК РФ. Ко второй группе можно отнести способы, когда в качестве обеспечения договорных обязательств привлекаются третьи лица. Для этих целей оформляют поручительство или независимую гарантиюстатьи 361, 368 ГК РФ.

Каждый из способов обеспечения договорных обязательств можно применять самостоятельно, а можно в комплексе. Рассмотрим подробнее порядок применения и учета самых распространенных из них.

Залоговые сделки

Обычно договор о залоге заключается при оформлении заемных сделок. Должник в счет обеспечения своих обязательств по договору предоставляет кредитору в залог имущество. На него кредитор обратит взыскание, если организация обязательство не выполнит. В залог можно передать любое имущество, например объект недвижимости, имущественные права, оборудование, автомобиль. По договоренности сторон заложенное имущество может находиться у залогодержателя или у залогодателястатьи 334, 338 ГК РФ.

Если договором не предусмотрен внесудебный порядок взыскания заложенного имущества, то для обращения взыскания кредитору придется обращаться в судп. 2 ст. 349 ГК РФ; Постановление АС ПО от 20.10.2020 № Ф06-49168/2019.

Бухучет. В бухучете сторон будут сделаны следующие записи.

О том, как погасить свой долг за счет арестованного имущества, как отразить в учете продажу арестованного имущества и какие начислить налоги, вы можете прочитать здесь.

Кредиторы обычно берут в залог складские помещения, оборудование, грузовые авто и т. д. А вот на товары в обороте в качестве обеспечения согласится не каждый

Налоговый учет. В налоговом учете стоимость имущества, переданного в залог, и его возврат в доходы у кредитора и в расходы у должника не включаются. Причем как для целей налога на прибыль, так и для УСНподп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, ст. 346.16 НК РФ. Также эти операции не влекут для сторон договора налоговых последствий по НДС. Поскольку право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателемп. 2 ст. 335 ГК РФ.

Так как при выдаче сумма займа не учитывалась в расходах залогодержателя и в доходах залогодателя, то при погашении зачетом доходы и расходы также не признаютсяподп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ. Проценты по договору займа для налога на прибыль включаются у залогодержателя в доходы, а у залогодателя — в расходы на конец месяца и на дату зачета обязательства по оплате выкупленного имуществап. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

У залогодержателя при продаже заложенного имущества на торгах или при выкупе его самим залогодержателем для целей налога на прибыль не возникает ни доходов, ни расходов. У залогодателя на дату перехода права собственности к покупателю (залогодержателю) для «прибыльных» целей учитывается доход от реализации заложенного имуществаподп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ.

Если заложенное имущество было получено в обеспечение требования по договору займа, то на дату получения денег от организатора торгов залогодержатель-упрощенец признает проценты по договору во внереализационных доходахп. 6 ст. 250 НК РФ. Залогодатель на УСН с объектом «доходы минус расходы» учитывает проценты по договору займа в расходах на дату зачета долга.

При выкупе имущества самим залогодержателем-упрощенцем обязательство, обеспеченное залогом, зачитывается в счет погашения обязательства по оплате выкупленного имущества. То есть на дату зачета он должен признать внереализационный доход в виде процентов по договору займа. Выручка от продажи заложенного имущества учитывается у залогодателя в «упрощенных» доходахп. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ. Признается доход в момент зачета требований, обеспеченных залогом, и получения остатка в денежной формеп. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Задаток и обеспечительный платеж

Задаток — это сумма, которую одна сторона договора перечисляет другой стороне в счет предстоящих платежейп. 1 ст. 380 ГК РФ. Перечисленная сумма зачитывается при расчетах по договору. Задатком может быть обеспечен любой договор.

Если сторона, которая получила задаток, нарушит свои обязательства, то ей придется вернуть сумму в двойном размере. Если сделка сорвется по вине стороны, которая передала задаток, то перечисленная сумма останется у контрагентап. 2 ст. 381 ГК РФ.

В случае когда обязательство будет прекращено по соглашению сторон или из-за невозможности его исполнения, задаток возвращается.

В отличие от задатка обеспечительный платеж служит гарантией интересов получателя платежа. Поскольку при нарушении условий договора получающей стороной обеспечительный платеж возвращается только в одинарном размерест. 381.1 ГК РФ.

Обеспечительный платеж можно зачесть в счет исполнения обязательств по договору, если оплата просрочена. И при необходимости — в счет уплаты неустойки, возмещения убытков или причиненного ущерба. Условия по зачету обеспечительного платежа нужно указать в договоре.

Обратите внимание, если в договоре предусмотреть условие о том, что перечисленная сумма задатка или обеспечительного платежа может быть зачтена не ранее чем после окончательных расчетов по договору, то у проверяющих будет меньше шансов переквалифицировать их в аванс.

Бухгалтерский учет и налоговый учет задатка и обеспечительного платежа аналогичны.

Рассмотрим пример с задатком.

НДС. Поскольку задаток — это не только обеспечение исполнения договора, но и платеж, засчитываемый в счет оплаты по договору, то, по мнению Минфина, он признается предоплатой и с него надо исчислить НДСПисьмо Минфина от 10.04.2017 № 03-07-14/21013. Если спорить вы не готовы, то сделать это придется в квартале, в котором задаток получен.

Мнения судов по этому вопросу разнятся в зависимости от условий конкретного договора. Так, некоторые суды с такой позицией не согласны. Ведь на момент получения задаток еще не выполняет свою платежную функцию. Поэтому и включать его в налоговую базу по НДС надо в момент, когда задаток будет учтен в счет оплаты по договоруПостановление АС ЦО от 19.01.2018 № Ф10-49/2017. Однако в тех случаях, когда задаток по договору выполняет платежную функцию, суды выносят решение в пользу налоговых органовПостановление АС ВВО от 26.04.2019 № Ф01-1391/2019.

А вот стороне, перечислившей задаток, рассчитывать на вычет по НДС при перечислении не стоит. Задаток не то же самое, что выданный аванс, с которого НДС можно принять к вычету при перечислении. Обязанность же одной стороны уплатить НДС не всегда связана с правом другой принять налог к вычету. Вместе с тем по обеспечительному платежу принять к вычету предъявленный НДС Минфин разрешаетПисьмо Минфина от 18.11.2021 № 03-07-11/93155.

Бухучет. В бухгалтерском учете сторон могут быть сделаны, например, следующие записи.

Налог на прибыль. Для налога на прибыль задаток при его перечислении не включается ни у одной из сторон ни в доходы, ни в расходы. При зачете задатка в счет оплаты его следует учитывать в обычном порядке как оплату по договоруподп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ.

Когда обязательство прекращено из-за неисполнения договора и задаток по условиям договора зачитывается в качестве штрафа, его учет будет зависеть от того, по чьей вине была нарушена сделка. Если договор нарушил держатель задатка и вернул двойную сумму, то на дату признания нарушения (вступления в силу решения суда) он включит сумму, превышающую задаток, в расходы, а пострадавшая сторона — во внереализационные доходы. Если нарушитель — сторона, перечислившая задаток, то он учтет задаток в качестве штрафа в расходах, а задаткодержатель — в доходах.

УСН. Упрощенцы учитывают задаток в доходах в зависимости от условий договора. Отражайте задаток на дату получения, если в договоре есть условие о безусловном зачете его в качестве оплатыподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, ст. 346.16 НК РФ; п. 10 Обзора судебной практики, утв. Президиумом ВС 04.07.2018. В этом случае задаток выступает как предоплата по договору.

Если договором предусмотрено, что задаток выступает гарантом возмещения причиненных убытков или уплаты неустойки и подлежит возврату при отсутствии нарушений договора, то в доходах на дату получения его учитывать не надоПисьмо Минфина от 27.03.2019 № 03-11-11/20650.

Если договор будет нарушен по вине держателя задатка, вернуть он должен будет двойную сумму задатка. Сторона, которой вернули задаток, должна будет включить в доходы только сумму, превышающую ранее уплаченный задаток. В качестве внереализационного такой доход будет учтен в периоде его получения.

Если сторона, заплатившая задаток, нарушит договор и задаток будет зачтен в счет штрафа, учесть в расходах перечисленный ранее задаток будет нельзя. Он становится штрафными санкциями, а в перечне «упрощенных» расходов такие траты не предусмотрены.

Неустойка как способ обеспечения обязательств

Неустойка (штраф или пени), которую начисляют за нарушение договорных обязательств, — это один из самых распространенных способов обеспечения обязательствст. 330 ГК РФ.

При таком способе одна сторона не передает заранее контрагенту деньги или имущество и не привлекает третьих лиц. Погасить основной долг и сверх долга выплатить неустойку придется, если сторона не исполнит свои обязательства или задержит их выполнение.

Чтобы взыскать неустойку, нужно доказать только факт нарушения договора. Доказывать размер убытков не надо. Достаточно просто того, что контрагент, например, не оплатил в срок товары и должен по договору сверх этого заплатить пени за каждый день просрочки. Или не поставил товары в срок и должен перечислить за это штраф покупателю. Но если сторона-нарушитель откажется платить, взыскать деньги можно только через суд, который вправе снизить заявленную суммуПостановление АС ВВО от 11.10.2018 № Ф01-4391/2018.

Бухучет. Неустойку, подлежащую уплате контрагенту, провинившейся стороне надо включить в прочие расходы в признанной сумме или присужденной судомп. 14.2 ПБУ 10/99. Пострадавшая сторона признанную контрагентом (присужденную судом) неустойку должна включить в прочие доходып. 10.2 ПБУ 9/99.

Бухгалтерские записи будут такими.

Налоговый учет. Для целей налога на прибыль неустойка учитывается как внереализационный доход (расход) на дату признания контрагентом или присуждения судом. Упрощенцы-нарушители учесть неустойку в расходах не смогут. В перечне «упрощенных» расходов такие траты не предусмотрены. В «упрощенных» доходах полученная неустойка учитывается на дату получения.

* * *

Есть еще такой способ обеспечения договорных обязательств, как удержание, но он специфический. Например, можно удержать ремонтируемое имущество, пока заказчик не оплатит ремонт. Или арендодатель вправе удержать имущество арендатора в арендованном помещении после срока аренды, если тот просрочил оплату. Обращение взыскания на удерживаемое имущество проводится по залоговой схеме, поэтому учет будет схожимПостановление АС УО от 16.12.2019 № Ф09-8110/19.

В одном из следующих номеров мы рассмотрим, как следует учитывать поручительство и независимую гарантию.