Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 ноября 2018 г.
Содержание журнала № 23 за 2018 г.
УСН: смена «упрощенного» объекта
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Когда и как подавать документы на смену объекта при УСН
Решив сменить объект налогообложения, упрощенец обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию, в которой он стоит на учетеп. 2 ст. 346.14 НК РФ. Для этого нужно подать соответствующее уведомление в произвольной форме или по рекомендованной ФНС (форма № 26.2-6приложение № 6 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@). Представлять какие-либо дополнительные документы не нужно.
Подать уведомление можно следующими способами:
•передать в инспекцию лично или через представителя;
•отправить по почте письмом с описью вложения;
•направить в форме электронного документа, подписав его электронной подписью.
По общему правилу сообщить о смене объекта необходимо до 31 декабря, то есть последним днем, когда это можно сделать, является 30 декабряп. 2 ст. 346.14 НК РФ. Но так как 30 декабря в этом году выпадает на выходной день, то последний день представления уведомления переносится на 09.01.2019п. 7 ст. 6.1 НК РФ. При пропуске этого срока сменить объект налогообложения упрощенец сможет лишь через год — с 2020 г.
Сообщить в ИФНС о смене объекта при УСН можно сразу после того, как принято такое решение, не дожидаясь конца декабря. Оптимально это делать в ноябре-декабре, уже точно определившись с объектом налогообложения на следующий год.
А теперь рассмотрим отдельные вопросы, которые могут возникнуть при смене объекта.
Внимание
Менять объект налогообложения при УСН не вправе:
•участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
•участники договора доверительного управления имуществом.
Для них объектом могут быть только доходы, уменьшенные на величину расходовп. 3 ст. 346.14 НК РФ.
Разбираемся с учетом расходов на покупку ОС
Компания на УСН планирует сменить объект налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы». Сможет ли она учесть затраты на покупку основных средств, оплаченных в 2018 г., если введет их в эксплуатацию в 2019 г.?
Решили с будущего года сменить объект на «доходно-расходный», а в конце 2018 г. купили ОС, например здание? Оплату или ввод в эксплуатацию лучше сдвинуть уже на 2019 г. — и стоимость ОС вы сможете учесть в расходах
— Затраты на покупку ОС учитываются в составе «упрощенных» расходов в том периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событийподп. 1 п. 3, абз. 12 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ:
•оплата;
•ввод в эксплуатацию;
•подача документов на госрегистрацию (при необходимости).
Так что в вашей ситуации ориентироваться следует не на дату перечисления денег за покупку основных средств, а на дату ввода ОС в эксплуатацию (подачи документов на госрегистрацию прав). Раз ввод в эксплуатацию запланирован на 2019 г. (уже после смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы»), компания имеет полное право учесть стоимость ОС в расходах в новом году. В течение года такие расходы принимайте равными долями в каждом отчетном периоде.
Тот факт, что ОС оплачены в период применения УСН с объектом «доходы», на учет в УСН-базе расходов, связанных с их приобретением, никак не влияетПисьма Минфина от 17.08.2018 № 03-11-11/58541, от 18.10.2017 № 03-11-11/68187, от 25.02.2013 № 03-11-11/81.
Обратите внимание, аналогичный порядок учета затрат на покупку ОС применяется и в ситуации, когда они приобретены и введены в эксплуатацию (при необходимости права на них зарегистрированы) в период применения УСН с объектом «доходы», а оплачены уже после смены объекта налогообложенияПисьма Минфина от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560; ФНС от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818.
Реализуем товар, купленный в «доходный» период, после перехода на «доходно-расходную» УСН
Наша организация в этом году применяет УСН с объектом «доходы». Со следующего года хотим сменить объект налогообложения на «доходы минус расходы». Сейчас мы закупили (и оплатили) у изготовителя партию товара стоимостью 1 млн руб. Продаем за 1,5 млн руб. Покупатель уже перечислил нам аванс в размере 800 тыс. руб., а оставшуюся часть суммы (700 тыс. руб.) уплатит после отгрузки, которая запланирована на январь 2019 г. Как правильно в такой ситуации рассчитать УСН-базу за каждый год?
— Все доходы упрощенца учитываются кассовым методом, то есть в день поступления денежных средств на счет или в кассу. Это касается и авансовп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 06.07.2018 № 03-11-11/47120. Исходя из этого в вашем случае денежные средства, полученные от покупателя, в состав доходов при расчете УСН-базы следует включать так:
•в 2018 г. — аванс в размере 800 тыс. руб.;
•в 2019 г. — оставшуюся часть в размере 700 тыс. руб.
А вот с учетом расходов на приобретение товара все не так просто. Ведь на протяжении долгих лет Минфин считал, что стоимость оплаченных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признается в УСН-базе по мере их реализацииподп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Причем было совершенно неважно, когда эти товары были приобретены — в период применения УСН «доходы» или УСН «доходы минус расходы»Письма Минфина от 18.10.2017 № 03-11-11/68187, от 31.12.2013 № 03-11-06/2/5877.
Но этой осенью позиция ведомства измениласьПисьмо Минфина от 25.09.2018 № 03-11-11/68478. Учитывать в расходах затраты на покупку (оплату) товаров, произведенные в периоде применения УСН «доходы», перейдя на УСН «доходы минус расходы», больше нельзя. Аргументировал Минфин такой подход следующим: в НК прямо прописано, что при смене объекта налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы» затраты, произведенные в «доходном» периоде, не учитываютсяп. 4 ст. 346.17 НК РФ.
Поскольку новая позиция перевернула все с ног на голову, мы обратились в Минфин с просьбой разъяснить ситуацию. В ответ нам сказали, что этот вопрос будет решаться в ближайшее время и ведомство выпустит новое письмо на эту тему. Позицией, которая будет изложена в нем, и надо будет руководствоваться. В свою очередь, мы сообщим вам о выходе этого письма в следующих номерах.
Считаем доходы и расходы комитента после смены объекта налогообложения
ИП-комитент в этом году находится на упрощенке с объектом «доходы». С 2019 г. он перейдет на «доходы минус расходы». Комиссионер перечислит на счет ИП деньги, которые поступят 31.12.2018 от покупателей за проданные в этот день товары, за минусом своего вознаграждения только в январе 2019 г.
Когда ИП должен признать этот доход в УСН-базе: в 2018 г., когда деньги от покупателей поступят на счет комиссионера, или в 2019 г., когда комиссионер перечислит их на счет ИП? Если в 2019 г., то можно ли уменьшить налоговую базу на сумму вознаграждения комиссионера?
— У Минфина и ФНС мнения по вопросу учета доходов комитента в такой ситуации разошлись.
Специалисты финансового ведомства считают, что датой получения дохода комитентом будет являться день поступления денег на счета в банках и (или) в кассу комитентаПисьма Минфина от 15.06.2017 № 03-11-06/2/37038, от 20.04.2017 № 03-11-11/23918.
ФНС считает иначе: дата получения дохода комитентом — это день поступления платежей на счета в банках и (или) в кассу агентаПисьма ФНС от 04.08.2017 № СД-4-3/15363@, от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1823@.
О том, какой позиции налогоплательщикам безопаснее придерживаться сейчас, мы спросили у специалиста Минфина.
Момент учета доходов комитента
  | КОСОЛАПОВ Александр Ильич Государственный советник РФ 1 класса |
«Для целей УСН доход у налогоплательщика (в том числе комитента) возникает в день получения им денежных средств на счета в банках и (или) в кассуп. 1 ст. 346.17 НК РФ. При переходе с одного объекта налогообложения на другой порядок признания доходов для целей налогообложения не меняется.
Значит, учесть доход от продажи товаров комитент должен в периоде, когда ему поступят деньги от комиссионера. Причем включить в УСН-базу нужно всю сумму, уплаченную покупателями, в том числе и сумму удержанного комиссионером вознаграждения».
Отметим также, что правом давать разъяснения по применению норм налогового законодательства наделен Минфин, а не ФНСп. 1 ст. 34.2 НК РФ. Налоговики должны ими руководствоваться в работеподп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Правоприменительная практика по этому вопросу неоднозначна. Имеются судебные решения, в которых суды поддерживали как позицию налоговиковПостановление АС ВВО от 29.11.2017 № Ф01-5390/2017, так и позицию МинфинаПостановление АС СЗО от 05.03.2015 № Ф07-506/2015.
А вот уменьшить полученный доход на связанные с продажами расходы (комиссионное вознаграждение) у комитента не получится. Ведь относятся такие затраты к «доходному» периодуп. 4 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 29.03.2018 № 03-11-11/20015.
Уплачиваем и учитываем страховые взносы при переходе на новый объект УСН
ИП в этом году находится на упрощенке с объектом «доходы минус расходы». С 2019 г. переходит на «доходную» УСН. Фиксированный страховой взнос за себя он уже уплатил, а вот дополнительный взнос (1% от дохода сверх 300 тыс. руб.) будет уплачен только в 2019 г. Как учесть затраты на уплату этих взносов? Включить в расходы 2018 г. или вычесть из суммы налога за 2019 г.?
— При объекте «доходы минус расходы» взносы включаются в расходы на дату их уплаты в бюджетподп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 05.02.2016 № 03-11-06/2/5872.
При объекте «доходы» на сумму взносов, уплаченных с начала года, уменьшается налог при УСНподп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Причем то, за какой период начислены взносы, значения не имеетПисьма Минфина от 23.07.2018 № 03-11-11/51401, от 27.01.2017 № 03-11-11/4232.
И в первом, и во втором случае учет страховых взносов зависит от периода их уплаты. Поэтому в вашей ситуации учет будет следующим:
•фиксированный взнос, уплаченный в этом году, включайте в расходы 2018 г.;
•на дополнительный взнос, который планируете уплатить в следующем году, уменьшайте авансовый платеж и налог за 2019 г.
При этом помните, что на УСН с объектом «доходы» ИП без работников вправе уменьшить налог на всю сумму уплаченных за себя взносов, а с работниками — на сумму взносов за себя и за работников, не превышающую 50% исчисленного налогап. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.
Учитываем лизинговые платежи в расходах после перехода на УСН «доходы минус расходы»
Наша компания в этом году, находясь на УСН «доходы», заключила договор лизинга сроком на 5 лет. С 2019 г. переходит на УСН «доходы минус расходы». Можно ли будет учитывать лизинговые платежи, которые компания продолжит платить по договору, в расходах?
— После смены объекта налогообложения на «доходы минус расходы» текущие лизинговые платежи можно учитывать в расходахподп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но будьте внимательны, есть несколько важных особенностей, которые необходимо иметь в виду:
•во-первых, лизинговые платежи, начисленные за месяцы 2018 г., когда еще применялся объект «доходы», учесть при расчете налога при УСН после смены «упрощенного» объекта не получится, даже если сами лизинговые платежи вы уплатите в 2019 г.п. 4 ст. 346.17 НК РФ;
•во-вторых, на дату учета лизингового платежа в качестве самостоятельного расхода учитывайте и НДС, относящийся к признанным в расходах текущим лизинговым платежамПисьмо Минфина от 21.08.2015 № 03-11-11/48495;
•в-третьих, если у вас лизинговый платеж включает в себя часть выкупной цены, то на текущие расходы, по мнению Минфина, ее списывать нельзя. Выкупную стоимость и приходящийся на нее НДС можно учесть в налоговых расходах только после окончания договора лизинга и получения права собственности на лизинговое имуществоп. 1 ст. 256, п. 4 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 02.10.2015 № 03-11-06/2/56616.
Если вас такая позиция не устраивает и вы хотите полностью списать на расходы текущий лизинговый платеж, включающий в себя часть выкупной стоимости и приходящийся на нее НДС, нужно быть готовым к тому, что, скорее всего, отстаивать свою позицию вам придется в суде. Шанс выиграть спор у вас естьПостановления АС ПО от 14.02.2017 № Ф06-17203/2016; ФАС СКО от 24.11.2010 № А53-7759/2010;
•в-четвертых, если в 2018 г. вы авансом уплачиваете лизинговый платеж, относящийся к 2019 г., то в расходах его можно учесть после окончания месяца, к которому относится платеж. То есть платежи, перечисленные авансом в периоде применения УСН с объектом «доходы», вместе с НДС, относящимся к таким платежам, уменьшат УСН-базу после смены объекта в 2019 г.подп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ
Меняем «упрощенный» объект перерегистрацией: что скажет ИФНС
Индивидуальный предприниматель хочет сменить объект при УСН на более выгодный (допустим, перейти с объекта «доходы минус расходы» на «доходы»), не дожидаясь конца года. Для этого он планирует сняться с учета в качестве ИП, затем снова встать на учет и как вновь зарегистрированный ИП перейти на УСН с нужным ему объектом налогообложения с даты постановки на учет. Насколько это правомерно? Как на практике расцениваются действия подобного рода?
Если уведомление о смене объекта вы отправили по почте в срок, не переживайте, что в инспекцию письмо может поступить после 09.01.2019. Спокойно применяйте новый УСН-объект
— Налоговый кодекс не предусматривает такой способ смены объекта налогообложения, как снятие с учета в ИФНС и повторная постановка на учет в том же налоговом периоде. В течение года упрощенец менять объект при УСН не вправеп. 2 ст. 346.14 НК РФ. Сделать это можно лишь с 1 января следующего года, уведомив об этом налоговый орган в установленном порядке. Иных способов перехода на другой объект налогообложения нетПисьмо ФНС от 28.02.2013 № ЕД-3-3/706@.
Поэтому если налоговики сочтут, что имеет место повторная регистрация в качестве ИП с целью смены объекта УСН, то, скорее всего, они квалифицируют действия предпринимателя как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. А это чревато доначислением налога при УСН исходя из первоначально выбранного объекта налогообложения, а также начислением пеней и наложением штрафов.
Отстоять в таком случае свою позицию в суде у ИП вряд ли получится. Ведь если фактически предпринимательская деятельность не прекращалась, высока вероятность того, что налоговики смогут доказать это, и тогда шансы выиграть дело будут сведены к минимумуПостановление АС ВВО от 06.03.2015 № Ф01-371/2015; Определение ВС от 30.06.2015 № 301-КГ15-6512; Определение КС от 19.07.2016 № 1459-О.
Конечно, если ИП действительно на какое-то время прекратит свою деятельность (не будет никаких продаж, закупок, аренды имущества и т. д.), то налоговики, возможно, не будут к нему придираться. Но когда все шито белыми нитками, не стоит рассчитывать на благоприятный налоговый исход.
