Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2023 г.
Содержание журнала № 3 за 2023 г.Проблема с расчетом налога при УСН за 2022 год по повышенной ставке
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Какой механизм расчета установлен НК
В 2022 г. повышенная ставка налога при УСН применяется, если превышен хотя бы один из следующих лимитовпп. 1.1, 2.1 ст. 346.20, пп. 1, 3, 4 ст. 346.21 НК РФ:
•облагаемые доходы, рассчитанные нарастающим итогом с начала года, превысили 164,4 млн руб. (150 млн руб. х 1,096), но остались в пределах 219,2 млн руб. (200 млн руб. х 1,096)Приказ Минэкономразвития от 28.10.2021 № 654;
•средняя численность работников превысила 100 человек, но осталась в пределах 130 человек.
Справка
Если среднесписочная численность работников за 2022 г. больше 100 человек, декларацию по УСН вы обязаны сдать в электронном виде по ТКСп. 3 ст. 80 НК РФ.
Размер повышенной ставки: 20% при объекте «доходы минус расходы» и 8% при объекте «доходы». В НК заложен такой механизм ее применения.
Шаг 1. На конец того квартала, в котором превышен лимит, налоговую базу нужно определить как обычно — нарастающим итогом с начала годап. 5 ст. 346.18 НК РФ.
Применять упрощенку не так уж и просто. Чтобы определить, по какой ставке рассчитывать налог, приходится постоянно следить за соблюдением лимитов по численности работников и по доходам
Шаг 2. Вычесть из нее налоговую базу за предыдущий отчетный период (I квартал, полугодие или 9 месяцев).
Шаг 3. Полученную разницу умножить на повышенную ставку (8% или 20%).
Шаг 4. Базу за предшествующий превышению лимита отчетный период умножить на основную ставку — федеральную (15% или 6%) либо региональную, если в вашем субъекте РФ установлена меньшая ставка.
Шаг 5. Сложить две полученные суммы. Получится авансовый платеж за период, в котором превышен лимит, либо налог за год, если превышение было в IV квартале.
Шаг 6. На УСН с объектом «доходы минус расходы» налог за год нужно еще сравнить с минимальным налогом — 1% от годового дохода. Уплате по итогам года подлежит тот, который окажется большеп. 6 ст. 346.18 НК РФ.
Возьмем для примера случай превышения лимита в IV квартале 2022 г.
Когда механизм работает
У организации на УСН с объектом «доходы минус расходы» в 2022 г. налоговая база за год больше, чем за 9 месяцев:
•налоговая база за 9 месяцев — 20 млн руб. (доходы 140 млн руб. – расходы 120 млн руб.);
•налоговая база за год — 30 млн руб. (доходы 170 млн руб. – расходы 140 млн руб.).
Рассчитаем налог за год: 5 млн руб. ((30 млн руб. – 20 млн руб.) х 20% + 20 млн руб. х 15%). Сравниваем с минимальным налогом 1,7 млн руб. (170 млн руб. х 1%) и видим, что тот меньше. Значит, заплатить по итогам 2022 г. нужно исчисленные 5 млн руб.
Как видим, налог по повышенной ставке взят с прироста годовой налоговой базы за тот квартал, в котором превышен лимит доходов. Что, собственно, и является целью такого механизма расчета налога.
Однако в жизни бывает не прирост, а уменьшение исчисленной нарастающим итогом налоговой базы, причем на УСН с любым объектом.
Когда механизм дает сбой
УСН с объектом «доходы минус расходы». Доходы и расходы не всегда растут в течение года одинаково. Часто они распределены по году неравномерно. Например, у кого-то в квартале превышения лимита доходы упали, а текущие расходы остаются теми же. У других скакнули расходы — например, купили дорогостоящее ОС. У третьих сложились оба фактора. Получается, что налоговая база, то есть доходы за вычетом расходов, за год меньше, чем за 9 месяцев.
Совет
Если скачок расходов связан с приобретением ОС в конце года, обратите внимание на дату его ввода в эксплуатацию. Если эта дата приходится на 2023 г., то расходы на приобретение ОС следует учесть при определении налоговой базы в 2023 г., несмотря на то что оплачено ОС в 2022 г.подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ
УСН с объектом «доходы». Такая ситуация возможна, если в квартале превышения лимита пришлось отдать покупателю ранее полученный от него аванс или вернуть покупателю деньги за возвращенный им товар. Эта сумма уменьшает доходы на дату возврата денегп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 02.04.2021 № 03-11-11/24213, от 20.01.2014 № 03-11-06/2/1478. Например, на IV квартал выпали два события: средняя численность работников превысила 100 человек и возвращен заказчику аванс в такой сумме, что налоговая база за год стала меньше базы за 9 месяцев.
На такие случаи заложенный в НК механизм применения повышенной ставки явно не рассчитан. Изменим наш пример. Пусть налоговая база:
•за 9 месяцев составляет 20 млн руб. (доходы 140 млн руб. – расходы 120 млн руб.);
•за год — 14 млн руб. (доходы 170 млн руб. – расходы 156 млн руб.).
Разница между базами, к которой нужно применить повышенную ставку 20%, получается отрицательной: –6 млн руб. (14 млн руб. – 20 млн руб.).
Что тут умножить на 20%, как рассчитать налог? Рассмотрим возможные варианты.
Вариант 1. Принять отрицательную разницу за ноль
Поскольку нет прироста базы, к которому можно было бы применить ставку 20%, подставляем вместо него 0. Такой способ был заложен в некоторые бухгалтерские программы для расчета налога за 2021 г. Однако известен случай, когда инспекция сочла его неправильным (подробнее об этом ниже).
Налог за год получается равным авансовому платежу за 9 месяцев. В нашем примере это 3 млн руб. (0 руб. х 20% + 20 млн руб. х 15%), что больше минимального налога (1,7 млн руб.).
Что здесь не так. Во-первых, реальная база за год — 14 млн руб., а налог за год рассчитан от несуществующей базы 20 млн руб. Доходы и расходы IV квартала вообще не учтены при расчете, как будто налоговый период — не год, как установлено НКп. 1 ст. 346.19 НК РФ, а 9 месяцев. Это противоречит еще и принципу экономической обоснованности налоговп. 3 ст. 3 НК РФ.
Во-вторых, в случае превышения лимита должна применяться повышенная ставка 20%, а при таком способе налог по итогам года рассчитан по одной только ставке 15%. Из-за этого неясно, какие указать ставку налога за год в строках 123/263 и ее признак (1 — основная, 2 — повышенная) в строках 101/201 разделов 2.1.1/2.2 декларацииПриказ ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@. Что ни выбери, возникает противоречие между показателями, ведь сверхлимитные доходы или численность автоматически означают повышенную ставку. Декларация может не пройти контроль. Как минимум инспекция затребует пояснения, а могут быть и проблемы при отправке декларации, если вы сдаете ее по ТКС.
Вариант 2. Умножить повышенную ставку на отрицательную разницу
Буквально следуем указаниям НК и основанной на них формуле, приведенной в официальных разъяснениях ФНС по заполнению декларацииПисьмо ФНС от 24.11.2021 № СД-4-3/16342@.
Доходы и расходы, сформировавшие отрицательную разницу, появились в IV квартале, когда основная ставка уже не применяется. Получается, что изменение годовых сумм доходов и расходов за IV квартал учитываем при расчете налога с повышенной ставкой.
Правило о том, что в случае превышения расходов над доходами налоговая база, определенная нарастающим итогом с начала года, признается равной нулюп. 2 ст. 346.18 НК РФ, здесь не работает. Наша отрицательная величина — это не налоговая база, потому что отдельно за квартал базу не определяютп. 5 ст. 346.18 НК РФ. В НК эта разница называется частью базыпп. 1.1, 2.1 ст. 346.20, пп. 1, 3, 4 ст. 346.21 НК РФ. Может ли эта часть быть отрицательной? В принципе, может, поскольку базу формируют доходы со знаком «+» и расходы со знаком «–». В нашем примере налог за год составит 1,8 млн руб. (–6 млн руб. х 20% + 20 млн руб. х 15%), что больше минимального налога (1,7 млн руб.).
Что здесь не так. Во-первых, превышение лимита предполагает увеличение налоговой нагрузки, а при таком способе налог меньше, чем если его рассчитать в обычном порядке по основной ставке (см. вариант 3).
Во-вторых, в некоторых случаях такой расчет может дать отрицательный налог. Если бы в нашем примере база за год была существенно меньше базы за 9 месяцев — скажем, не на 6 млн руб., а на 16 млн руб., то налог был бы равен –200 тыс. руб. ((4 млн руб. – 20 млн руб.) х 20% + 20 млн руб. х 15%).
В разъяснениях по заполнению декларации ФНС косвенно признала такую вероятность, указав, что в декларации значения строк с исчисленными авансовыми платежами и налогом принимаются больше либо равными нулюПисьмо ФНС от 24.11.2021 № СД-4-3/16342@. Тогда в приведенном случае в декларации налог за год нулевой, а уплате подлежит минимальный налог в размере 1% от годового дохода — 1,7 млн руб. Но при положительной налоговой базе налог не должен быть нулевым. А на УСН с объектом «доходы» минимального налога нет, и получается, что такой вариант расчета вообще освобождает от налога при наличии налоговой базы за год.
Вариант 3. Умножить годовую базу на основную ставку
Сумма, равная годовой налоговой базе, уже подпала под основную ставку в составе базы за 9 месяцев. Базы для применения повышенной ставки налога не возникло, а налог следует рассчитывать от реальной величины базы за год (а не от базы за 9 месяцев, как в варианте 1).
В нашем примере налог за год составит 2,1 млн руб. (14 млн руб. х 15%), что больше минимального налога (1,7 млн руб.).
Что здесь не так. Во-первых, лимит превышен, а ставка 20% не применяется — налог рассчитан так же, как если бы превышения лимита не было. Во-вторых, возникает та же проблема с заполнением декларации, что и в варианте 1.
Вариант 4. Умножить годовую базу на повышенную ставку
Выполняем требование применить повышенную ставку при превышении лимита и применяем ее к реальной годовой налоговой базе.
В нашем примере налог составит 2,8 млн руб. (14 млн руб. х 20%), что больше минимального налога (1,7 млн руб.).
Что здесь не так. Во-первых, с базы за отчетные периоды до превышения лимита налог рассчитан по повышенной ставке, а должен быть рассчитан по основной. Это повышает налоговую нагрузку по сравнению с предусмотренной НК, что особенно чувствительно для тех, у кого основная ставка — не федеральная, а региональная пониженная. Во-вторых, возникает та же проблема с заполнением декларации, что и в варианте 1.
Какой вариант выбрать
Ни один из рассмотренных вариантов нельзя назвать полностью соответствующим НК — либо база не соответствует реальной, либо ставка налога не та, либо и то и другое. Вариант 2, формально соответствующий правилам НК по расчету налога, противоречит цели применения повышенной ставки. Вот выбор специалиста по УСН.
Расчет налога по УСН в случае уменьшения налоговой базы после превышения лимита
ПАХАЛУЕВА Светлана Борисовна Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— По моему мнению, исходя из положений пп. 1, 3, 4 ст. 346.21 НК РФ, исчислять налог в рассматриваемой ситуации следует по варианту 1. В разделах 2.1.1/2.2 налоговой декларации можно указать в строках 123/263 основную ставку налога (6%/15% либо ставку, установленную законом субъекта РФ) и в строках 101/201 код признака применения налоговой ставки — 1 (основная).
Контрольные соотношения к декларации по УСН для рассматриваемого случая не обнародованы. Можно только предположить, что при проверке деклараций за 2021 г. в систему налоговиков как верный был заложен вариант 4: известен случай, когда инспекция в требовании представить пояснения по декларации (налогоплательщик рассчитал налог по варианту 1) сослалась именно на такой способ расчета и на его соответствие контрольному соотношению.
Сейчас ФНС выпустила ПисьмоПисьмо ФНС от 14.12.2022 № СД-4-3/16972@, в нем признала проблему и:
•отвергла вариант 2 как нарушающий принцип равенства налогообложенияп. 1 ст. 3 НК РФ. По мнению налоговой службы, этот способ нельзя применять, поскольку он дает превысившим лимиты налогоплательщикам экономически необоснованную выгоду от применения предусмотренного НК механизма исчисления налога;
•сообщила, что в рассматриваемом случае к отрицательной разнице между базами следует применять не повышенную, а основную ставку (федеральную 15% или 6% либо региональную). Арифметически итог получится таким же, как в варианте 3.
Как при этом заполнить декларацию, ФНС в Письме не поясняет, но обещает в будущем скорректировать ранее выпущенные алгоритмы построчного исчисления в декларации авансовых платежей и налогаПисьмо ФНС от 24.11.2021 № СД-4-3/16342@.
Справка
Если какой-либо из лимитов превышен, но на «доходно-расходной» УСН за год вышел убыток, то проблемы нет. Налоговая база равна нулюп. 2 ст. 346.18 НК РФ, вы должны заплатить минимальный налогп. 6 ст. 346.18 НК РФ. Убыток переносится на будущие периоды, его размер от ставки налога не зависитп. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Вместе с тем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщикап. 7 ст. 3 НК РФ.
В теории это позволяет вам выбрать тот вариант, который в вашем случае даст наименьшую исчисленную сумму налога за год (если у вас объект «доходы минус расходы», не забудьте сравнить ее с минимальным налогом). Однако на деле отстаивать такой расчет, вероятнее всего, придется в суде.
Заметим: даже если у вас по любому из вариантов расчета получается, что вы должны заплатить минимальный налог, все равно важно, как вы исчислите сумму налога за год. Ведь разницу между минимальным и исчисленным налогами можно учесть в расходах при расчете налога за будущие годып. 6 ст. 346.18 НК РФ.
* * *
Справедливым для УСН с объектом «доходы минус расходы» был бы такой расчет налога:
•посчитать долю разницы между доходами и расходами в сумме доходов по итогам года;
•такую же долю от доходов за период с начала квартала превышения лимита до конца года обложить по повышенной ставке;
•остальную часть годовой налоговой базы обложить по основной ставке.
Это позволило бы нивелировать неравномерное распределение расходов по кварталам в течение года и сделало бы налогообложение равным для всех. В нашем примере лимит превышен в IV квартале, доходы за который составили 30 млн руб. (170 млн руб. – 140 млн руб.), и расчет получается таким.
Разница между доходами и расходами по итогам года — 14 млн руб.
Доля этой разницы в годовом доходе равна 8,24% (14 млн руб. / 170 млн руб. х 100%).
Величина такой же доли от доходов IV квартала — 2,47 млн руб. (30 млн руб. х 8,24%).
Налог по итогам года — 2,2235 млн руб. (2,47 млн руб. х 20% + (14 млн руб. – 2,47 млн руб.) х 15%), что больше минимального налога (1,7 млн руб.).
Однако действующие нормы НК не дают никаких оснований для такого расчета — чтобы его применять, необходимы соответствующие поправки в НК.