Сделка РЕПО в налоговом учете покупателя

В «прибыльном» учете отражаем финансовый результат по сделке, но в особом порядке

Когда применяется особый порядок учета РЕПО. Для целей налогообложения прибыли Налоговым кодексом установлен специальный порядок учета сделок РЕПО. Применяется он при условии, что договор РЕПОпп. 1, 1.1 ст. 282 НК РФ:

•отвечает всем требованиям Закона о рынке ценных бумагст. 51.3 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ);

•не расторгается сторонами, а его 1-я и 2-я части исполняются в надлежащем порядке.

Если эти условия выполнены, общий порядок налогообложения операций с ценными бумагамист. 280 НК РФ не применяется и налоговые последствия определяются в соответствии со специальным порядком учета сделок РЕПОабз. 17 п. 1 ст. 282 НК РФ. Рассмотрим его подробнее.

Учет доходов (расходов) по РЕПО. Для целей налогообложения по сделкам РЕПО учитывается только финансовый результат. Определяется он как разница между ценами по 2-й и 1-й частям сделки. При этомп. 4 ст. 282 НК РФ; Письмо Минфина от 13.09.2019 № 03-03-06/1/70590:

•положительная разница признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав внереализационных доходов;

•отрицательная разница признается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных расходов.

Для этих целей применяются фактические цены, установленные договором РЕПО по 1-й и 2-й частям сделки, независимо от рыночной стоимости бумаг. Цены по обеим частям сделки РЕПО исчисляются с учетом НКД (накопленного процентного (купонного) дохода) на дату фактического исполнения каждой части сделкиабз. 5 п. 1 ст. 282 НК РФ.

Доходы (расходы) учитываются в порядке, установленном для доходов (расходов) в виде процентов по займам. Так, в рассматриваемой нами ситуации разница положительная и учитывать ее нужно в составе внереализационных доходовп. 6 ст. 271, п. 5 ст. 282 НК РФ; Письмо Минфина от 21.05.2010 № 03-03-06/2/95 (п. 2):

•на конец каждого месяца действия договора РЕПО, а также на дату погашения обязательства, если срок договора приходится более чем на один отчетный период;

•на дату погашения обязательства, то есть на дату исполнения 2-й части РЕПО, если срок действия договора приходится на один отчетный период.

Такие доходы рассчитываются исходя из ставки РЕПО. Эта ставка определяется при заключении договора и может быть фиксированной или расчетной. По соглашению сторон она может быть измененаабз. 8 п. 1 ст. 282 НК РФ.

Срок РЕПО — это промежуток времени в календарных днях между датами исполнения 1-й и 2-й частей сделки. Он начинает исчисляться со дня, следующего за днем исполнения 1-й части, до дня исполнения 2-й части включительноПисьма Минфина от 18.12.2007 № 03-03-05/272; УФНС по г. Москве от 10.10.2007 № 20-12/096575@.

Если покупатель получает выплаты по бумагам. Выплаты, полученные по ценным бумагам в периоде между датами исполнения 1-й и 2-й частей РЕПО, не учитываются в доходах покупателя независимо от того, перечисляются они продавцу или на их сумму уменьшается цена 2-й части сделки. Если такие выплаты перечисляются продавцу, они также не учитываются и в расходахп. 13 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ; п. 2 ст. 282 НК РФ; Письма Минфина от 16.07.2020 № 03-03-06/1/62168, от 29.11.2006 № 03-03-04/253.

Такие выплаты в общем случае не влияют на финансовый результат по сделке РЕПО, в нашей ситуации — на величину доходов. Так, если онип. 7 ст. 282 НК РФ:

•перечисляются продавцу, то не учитываются при определении цены 2-й части сделки;

•продавцу не перечисляются, а на их сумму уменьшается цена 2-й части РЕПО, то их нужно включить в эту цену. То есть договорная цена по 2-й части РЕПО уменьшается на эти выплаты, а для целей налогообложения остается прежней. В этом случае они, как правило, изменяют структуру учитываемых в течение срока действия договора РЕПО доходов. Ведь при таком уменьшении цены 2-й части сделки при неизменности величины процентного дохода фактически происходит частичное погашение обязательства продавца. А значит, должна увеличиться ставка РЕПОабз. 8 п. 1 ст. 282 НК РФ.

Отражение доходов в налоговых регистрах и «прибыльной» декларации. Аналитический учет по сделкам РЕПО ведется на отдельных аналитических регистрах налогового учета в отношении каждой операции с отражением дат приобретения и реализации бумаг, а также их стоимости по 1-й и 2-й частям сделкист. 333 НК РФ.

Доходы по РЕПО (финансовый результат по сделке) учитывайте в общей налоговой базе, облагаемой по ставке 20%п. 1 ст. 274 НК РФ. В декларации по налогу на прибыль отражайте их так же, как доходы в виде процентов по займу. То есть по строке 020 листа 02 и строке 100 приложения № 1 к листу 02пп. 5.2, 6.3 Порядка, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@. Отражать их в декларации как доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, в частности в листе 04, не нужноПисьмо Минфина от 28.11.2007 № 03-02-07/1-461.

Учет сопутствующих расходов. Расходы по сделке РЕПО (например, комиссии биржи и брокера) можно учесть в составе внереализационных расходов по обслуживанию приобретенных ценных бумагподп. 4 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 5 ст. 282 НК РФ; Письмо Минфина от 05.02.2010 № 03-03-06/2/26.

Продажа ценных бумаг третьим лицам. Если покупатель в периоде действия РЕПО продает полученные бумаги, а затем покупает такие же для исполнения 2-й части сделки, в терминологии НК РФ происходитп. 17 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ; абз. 1, 12 п. 9 ст. 282 НК РФ:

•открытие короткой позиции — реализация (выбытие) бумаг, полученных по 1-й части РЕПО;

•закрытие короткой позиции — приобретение (иное получение в собственность) бумаг того же выпуска, по которым открыта короткая позиция.

Короткая позиция открываетсяабз. 1, 10 п. 9 ст. 282 НК РФ:

•в количестве ценных бумаг, не превышающем количества бумаг, полученных по 1-й части РЕПО;

•при отсутствии у покупателя ценных бумаг того же выпуска, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в расходах стоимость приобретения.

Даты открытия и закрытия короткой позиции — даты перехода права собственности на ценные бумагиабз. 11, 14 п. 9 ст. 282 НК РФ.

На дату закрытия короткой позиции с учетом НКД, ранее не учтенного в доходах (расходах), нужно отразитьпп. 2, 3 ст. 280, абз. 18 п. 9 ст. 282 НК РФ:

•доходы от реализации бумаг, полученных по 1-й части РЕПО;

•расходы на покупку бумаг для исполнения 2-й части РЕПО.

Последовательность закрытия коротких позиций по бумагам одного выпуска определяется покупателем самостоятельно в учетной политике одним из следующих методовабз. 15 п. 9 ст. 282 НК РФ:

•или в первую очередь закрываются короткие позиции, открытые первыми;

•или закрытие короткой позиции осуществляется по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции.

Аналитический учет коротких позиций ведется по каждой открытой позицииабз. 21 п. 9 ст. 282 НК РФ.

Покупатель вправе признать в расходах разницу между суммами накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия и открытия короткой позиции. Дата признания — дата закрытия короткой позиции или последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. При этом указанные суммыабз. 19 п. 9 ст. 282 НК РФ; Письмо ФНС от 19.10.2022 № СД-4-3/13992@:

•уменьшают суммы процентного (купонного) дохода, облагаемые по этой же налоговой ставке;

•могут быть учтены в последующих отчетных периодах (внутри налогового периода), в которых будет получен облагаемый процентный доход.

РЕПО не облагается НДС, но не забываем вести раздельный учет

Сделки РЕПО не облагаются НДСподп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Проценты по РЕПО, начисленные за квартал, отражайте в разделе 7 НДС-декларации в графе 2 с указанием кода операции 1010292 в графе 1пп. 44.2, 44.3 Порядка, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

При осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, нужно вести раздельный учет таких операций и сумм входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для целей расчета пропорции при ведении раздельного НДС-учета нужно учитывать стоимость услуг РЕПО — сумму доходов в виде процентов, начисленных в текущем квартале (месяце) в учете покупателяподп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Для упрощенцев РЕПО — это купля-продажа товаров

Налоговый кодекс не содержит порядка отражения операций РЕПО на УСН. Порядок учета, установленный для плательщиков налога на прибыль, к упрощенцам не применяется. Вместе с тем Минфин не против учета на УСН с объектом «доходы минус расходы» расходов на покупку ценных бумаг, если они покупались для перепродажи и отвечают понятию «товары», установленному Налоговым кодексомп. 3 ст. 38 НК РФ; Письмо Минфина от 25.07.2022 № 03-11-06/2/71249.

Поскольку в рамках сделки РЕПО ценные бумаги покупаются для их последующей продажи, покупатель при их обратном выкупеподп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 1, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо ФНС от 25.03.2013 № ЕД-4-3/5036@ (вместе с Письмом Минфина от 21.01.2013 № 03-11-09/6):

•должен отразить доходы от реализации исходя из цены 2-й части сделки;

•вправе учесть расходы на их приобретение в размере цены 1-й части сделки, если применяет объект налогообложения «доходы минус расходы».

В таком же порядке нужно учитывать и операции по купле-продаже бумаг в периоде между датами исполнения 1-й и 2-й частей сделки.

А как отражаются для целей УСН выплаты по ценным бумагам, полученные покупателем в период его действия? Тут все зависит от условий договора РЕПО.

Если по условиям сделки такие выплаты перечисляются продавцу, то покупателю не нужно учитывать их в доходах. Ведь они проходят через него «транзитом» и не образуют для него экономической выгодып. 1 ст. 41 НК РФ. Подтверждает это и специалист Минфина.

Если же по условиям договора такие выплаты остаются у покупателя и уменьшают цену 2-й части сделки, то:

•они отражаются в составе «упрощенных» доходов в общем порядке, на дату их полученияп. 1 ст. 346.17 НК РФ. Исключение — выплаты, на которые УСН не распространяется и которые облагаются налогом на прибыль. Например, дивиденды по акциям. Налог на прибыль с них как налоговый агент должна удержать российская организация — источник выплаты. Такие выплаты включать в «упрощенные» доходы не нужноп. 3 ст. 275, п. 2 ст. 346.11, подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо ФНС от 01.03.2010 № 3-2-10/4;

•доходы от продажи ценных бумаг по 2-й части сделки нужно отражать исходя из цены 2-й части сделки с учетом ее уменьшения на полученные выплаты.

Такую же позицию высказывает и специалист Минфина.

* * *

На практике могут возникать более сложные ситуации. Например, в ряде случаев сделки РЕПО подлежат переквалификации для целей налогообложения прибыли в сделки купли-продажи ценных бумаг. Такую переквалификацию стороны сделки проводят самостоятельно. Это нужно делатьп. 1.1 ст. 282 НК РФ:

•при несоблюдении требований к договору РЕПО, предъявляемых к такому договору Законом № 39-ФЗ или ст. 282 НК РФ;

•при расторжении операции РЕПО;

•при ненадлежащем исполнении 2-й части РЕПО (за исключением случая, когда обязательства сторон прекращены в течение 30 дней с согласованной сторонами даты исполнения 2-й части РЕПО в порядке, предусмотренном соглашением сторон).