Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 февраля 2022 г.
Содержание журнала № 4 за 2022 г.
Два варианта учета аренды у арендатора
Основной способ учета аренды: новые понятия, новые проводки
При основном способе в бухучете отражается два объекта учетапп. 10, 14 ФСБУ 25/2018.
Первый объект учета — право пользования активом (ППА) по фактической стоимости. По общему правилу (если арендатор не имеет права на применение упрощенных способов бухучета) эта стоимость включает в себяп. 13 ФСБУ 25/2018:
•сумму первоначальной оценки обязательства по аренде;
•арендные платежи, внесенные на дату предоставления предмета аренды или ранее;
•затраты арендатора в связи с получением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для дальнейшего использования в запланированных целях;
•величину оценочного обязательства, которое должен исполнить арендатор в последующем. В частности, обязательства по демонтажу предмета аренды, по его перевозке и/или восстановлению до должного состояния (если это особо оговорено), по восстановлению окружающей среды.
В дальнейшем стоимость ППА надо будет амортизировать. Причем лизингополучатели также должны отражать на своем балансе ППА. И это не зависит от того, что прописано в лизинговом договоре: учитывается предмет лизинга на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателяпп. 2, 10, 13, 17 ФСБУ 25/2018; п. 1 Информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15.
Второй объект учета — обязательство по аренде, равное приведенной стоимости будущих платежей. Это общая сумма оставшихся по графику арендных/лизинговых платежей, умноженных на коэффициент дисконтирования. При этом и плательщики НДС, и все остальные не берут в расчет сумму налога, которую надо будет уплатить арендодателюпп. 7, 15 ФСБУ 25/2018; Рекомендации... по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к Письму Минфина от 18.01.2022 № 07-04-09/2185). Независимо от права на вычет входного налога. Авансы, уплаченные арендатором/лизингополучателем до получения предмета аренды от арендодателя, не учитываются при расчете обязательства по аренде.
Такое обязательство будет постепенно уменьшаться — после каждой уплаты арендных платежей. И в то же время в учете надо ежемесячно начислять проценты на остаток обязательствап. 18 ФСБУ 25/2018.
Определить сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей, как правило, бывает сложно. Особенно бухгалтерам, которые ранее не вели учет по международным стандартам. В этом помогут специальные калькуляторы, размещенные на нашем сайте.
Для облегчения задачи по дисконтированию мы разместили на нашем сайте специальные калькуляторы:
Калькулятор расчета обязательств по аренде по ФСБУ 25/2018;
Калькулятор расчета обязательств при лизинге по ФСБУ 25/2018
ФСБУ 25/2018, как и другие стандарты бухучета, не оговаривает, на каких счетах отражать те или иные активы и обязательства. Однако сложилась такая практика учета. Арендатор открывает субсчет «Права пользования активом» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и к счету 01 «Основные средства» (либо к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если полученный актив будет сдан в субаренду). Сокращенно — 08-ППА и 01-ППА (03-ППА). А обязательства по аренде или лизингу отражаются на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При таком подходе получение имущества от арендодателя (лизингодателя) отражается проводкой по дебету субсчета 08-ППА и кредиту субсчета 76 «Обязательства по аренде (лизингу)».
Кроме того, стоимость права пользования нужно довести до фактической стоимости ППАп. 13 ФСБУ 25/2018. Помимо первоначальной оценки обязательства, которая уже отражена, в нее могут входить несколько сумм. К примеру, стоимость доведения предмета аренды до состояния, пригодного к использованию.
Ввод предмета аренды в эксплуатацию отражается аналогично обычному вводу ОС в эксплуатацию, то есть проводкой по дебету субсчета 01-ППА (03-ППА) и кредиту субсчета 08-ППА.
К основному учету арендованного имущества у арендатора или лизингополучателя мы обратимся в следующем номере .
Справка
Арендатор, который ведет бухучет упрощенным способом, можетпп. 13, 14 ФСБУ 25/2018:
•учитывать стоимость ППА только как величину первоначальной оценки обязательства по аренде и арендные платежи, выплаченные на дату получения предмета аренды или ранее. А другие расходы можно учитывать как обычные расходы текущего периода;
•первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки. Без всякого дисконтирования.
Такое решение надо закрепить в учетной политике.
Упрощенный способ учета аренды: главное — иметь на него право
При упрощенном способе бухучета арендатор (лизингополучатель) не отражает в бухучете ни ППА, ни обязательство по аренде. Как правило, арендованное имущество отражается лишь на забалансовом счете. И в то же время платежи, предусмотренные арендным договором, сразу относятся на текущие расходып. 11 ФСБУ 25/2018:
•или равномерно — в течение срока действия договора аренды;
•или на основе другого систематического подхода, основанного на характере использования арендатором выгод от предмета аренды.
Как видите, такой вариант соответствует ранее применявшемуся учету арендованного имущества. Но его можно использовать не всегда. Для этого надо соблюдать ряд условий.
Одно из обязательных условий применения упрощенного способа учета аренды — в договоре не должно быть прописано право сдавать имущество в субаренду
Во-первых, должны выполняться одновременно два условияп. 12 ФСБУ 25/2018:
•договором не должен быть предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, а также не должна быть зафиксирована возможность выкупа арендатором предмета аренды по заниженной цене (по сравнению с рыночной);
•предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Во-вторых, при этом должно выполняться хотя бы одно из следующих условийп. 11 ФСБУ 25/2018:
•или у арендатора должно быть право вести упрощенный бухучет;
•или рыночная стоимость арендованного имущества без учета его износа (то есть стоимость аналогичного нового) не превышает 300 тыс. руб. и при этом арендатор может получать экономические выгоды от предмета аренды независимо от других активов (хотя бы преимущественно независимо);
•или срок аренды должен быть не более 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
А как быть, если договор заключен на 11 месяцев с правом пролонгации, в том числе автоматической? Как мы уже разобрали в первой статье, посвященной ФСБУ 25/2018 (см. здесь), надо сформировать профессиональное суждение о сроке действия договора, ориентируясь на наиболее вероятный предполагаемый срок арендып. 9 ФСБУ 25/2018.
Если он более 12 месяцев и нет других оснований для упрощенного учета, то арендатор должен признать в бухучете ППА. Если бухгалтер полагает, что конкретный договор не будет пролонгирован после 11 месяцев, то можно по нему не признавать ППА. Разумеется, если соблюдаются два указанные выше условия из п. 12 ФСБУ 25/2018 (запрещена субаренда и договор не предполагает выкупа предмета аренды).
Аналогично действуем и при установлении для целей бухучета срока аренды по договору, заключенному на неопределенный срок.
Общее о переходе на ФСБУ 25/2018 для арендаторов
Если учет арендованного имущества ведется в 2022 г. упрощенным способом, то не потребуется делать никаких пересчетов. Ведь учет не меняется.
По предметам аренды, которые учитываются в 2022 г. основным способом, для арендаторов стандарт установил такие переходные положения:
•в качестве общего порядка перехода необходим ретроспективный пересчетп. 49 ФСБУ 25/2018. То есть надо пересчитать все показатели так, как будто новые правила применялись изначально. Кроме того, в бухотчетности за 2022 г. надо пересчитать показатели за прошлые годы. Если требуются переходные проводки, их надо сделать в межотчетный период: на 31.12.2021. Например, они понадобятся для учета ППА. Однако помните, что они не должны учитываться в отчетности за 2021 г.;
•по собственному желанию, без каких-либо условий, арендатор может применить упрощенный порядок перехода на ФСБУ 25/2018. Если вы выбрали именно такой порядок, лучше закрепить это в учетной политике. В таком случае не требуется пересчитывать показатели годовой бухотчетности за прошлые годы. Надо лишь на 31.12.2021п. 50 ФСБУ 25/2018:
—признать в бухучете право пользования активом (ППА) по его справедливой стоимости;
—одновременно признать обязательство по аренде. В общем случае — в размере остатка неуплаченных арендных платежей, дисконтированных по той ставке, по которой реально получить заем на сопоставимых с договором аренды условиях;
—если между этими показателями выявится разница, ее надо отнести на нераспределенную прибыль.
* * *
Мы узнали, где при применении ФСБУ 25/2018 могут подстерегать основные сложности и как их можно обойти. Если ваша цель — упростить свой бухучет аренды, не забудьте в учетной политике прописать, какие упрощения вы будете применять в 2022 г. Предварительно убедитесь, что вы имеете право на такое упрощение.
