Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 июля 2011 г.
Содержание журнала № 14 за 2011 г.Проверка подлинности подписи в счете-фактуре: кто, как и зачем
Конечно, если у вас в штате есть эксперт-графолог, который в обязательном порядке проверяет подлинность подписей на всех поступивших в вашу организацию счетах-фактурах, эта статья не для вас. Но... это шутка! Статья будет интересна абсолютно всем, поскольку налоговики могут отказать в вычете НДС только на том основании, что счета-фактуры подписаны неустановленным лицом, то есть человеком, чьи полномочия не доказаны. А это невыполнение требования ст. 169 НК РФ, которое может являться основанием для отказа в вычетепп. 2, 6 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84.
Однако контрагент зачастую находится в другом городе или даже регионе. И проверить, действительно ли на счетах-фактурах расписалось уполномоченное лицо, просто невозможно. Но должен ли покупатель проводить почерковедческие экспертизы в отношении подписей представителей продавца, проставленных на счетах-фактурах? Какова роль результатов почерковедческой экспертизы, проведенной налоговиками, в суде? Какие ошибки допускают налоговики при ее назначении? Столько вопросов мы просто не смогли оставить без ответов.
Подлинность подписи в счете-фактуре вы проверять не должны
НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщика проверять подлинность подписей, поставленных на полученных счетах-фактурах. Соглашается с этим и МинфинПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-02-07/1-187. Значит, если налоговики, проверив счета-фактуры, усомнились в достоверности подписей на них, то именно они и должны доказывать, что документы подписывало неуполномоченное лицо. Посмотрим, как они это делают.
И сразу скажем, что если в ходе выездной проверки налоговый инспектор усомнился, например, в подлинности подписей руководителей контрагентов на подлинниках договоров, счетов-фактур, актах выполненных работ, он может произвести выемку этих документов, обосновав ее необходимостью проведения почерковедческой экспертизып. 8 ст. 94 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011
Заключение эксперта — хорошее доказательство
Налоговики, доказывая, что на счете-фактуре стоит подпись неуполномоченного лица, зачастую используют объяснения или даже свидетельские показания лиц, от имени которых были подписаны счета-фактуры. И если директор говорит: «Ничего не знаю, ничего не подписывал, ни к чему отношения не имею», в вычете входного НДС вам спокойно откажут.
Но такие показания суды в качестве доказательства часто не принимают даже тогда, когда они получены с соблюдением установленной процедурыст. 90 НК РФ. Ведь такие свидетели — лица заинтересованные. Например, директор организации-поставщика, не показавшей выручку от проданного вам товара, заинтересован в том, чтобы суд усомнился в правдивости представленных вами документов. Это поможет его организации избежать доначислений и санкций. Поэтому непричастность лица к подписанию документов налоговики должны подтвердить другими доказательствами, не зависящими от субъективных факторовПостановления ФАС СЗО от 06.02.2008 № А66-16934/2005, от 21.04.2009 № А56-35327/2008; ФАС ЗСО от 26.06.2009 № Ф04-3571/2009(8941-А67-42).
Таким доказательством является заключение эксперта о подлинности подписи на счете-фактуреподп. 11 п. 1 ст. 31, ст. 95 НК РФ. Но суды принимают заключение в качестве допустимого доказательства, только если налоговикам удалось соблюсти все требования к порядку проведения экспертизы, предусмотренные ст. 95 НК РФ.
Заключение эксперта не подойдет, если оно — с ошибками
ПРИЧИНА 1. Существенные ошибки при назначении экспертизы
ОШИБКА 1. Налогоплательщик, в отношении которого проводится выездная проверка, не ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы. Ведь именно постановлением должностного лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, назначается экспертизап. 3 ст. 95 НК РФ; приложение № 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. В результате этого вы не смогли реализовать свои права, предусмотренные НК РФ, например заявить отвод эксперту или задать ему дополнительные вопросыпп. 6, 7 ст. 95 НК РФ; Постановления ФАС ПО от 14.05.2009 № А55-9172/2008; ФАС СЗО от 21.09.2009 № А44-2060/2008; ФАС УО от 11.08.2009 № Ф09-5758/09-С2.
ОШИБКА 2. В постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия экспертаПостановление ФАС ПО от 15.03.2010 № А55-11919/2009.
Хотя однажды ФАС Северо-Западного округаПостановление ФАС СЗО от 21.04.2009 № А42-4828/2008 указал, что такое нарушение является формальным и не лишает налогоплательщика возможности реализовать права, установленные ст. 95 НК РФ. Правда, в том деле экспертиза назначалась в сезон летних отпусков, и налоговый орган не мог знать, какой именно эксперт будет ее проводить. Да и фамилию эксперта налоговики сообщили организации отдельным письмом сразу после получения от экспертного учреждения сведений. Такая ситуация скорее исключение из правил, но, если вам выпадет такой шанс, воспользуйтесь им.
ОШИБКА 3. Эксперт не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключенияст. 25 Федерального закона от 31.05.2001
Однако изредка суды приходят к противоположному выводуПостановление ФАС ЗСО от 16.11.2009 № А46-5018/2009. Но попытаться обернуть в свою пользу эту ошибку инспекции можно.
ОШИБКА 4. Назначая почерковедческую экспертизу, налоговые органы вместе с исследуемым документом не представили на экспертизу свободные, условно-свободные и экспериментальные образцы подписи.
К свободным образцам могут относиться любые рукописные документы предполагаемых подписантов счетов-фактур, не имеющие отношения к деятельности организации. Например, заявление о выдаче (замене) паспорта того, кто предположительно подписал счет-фактуру. Условно-свободными образцами будут подписи на документах, связанных с деятельностью фирмы. Это могут быть банковские карточки, договоры, деловая переписка. А экспериментальные образцы — это те подписи, которые предполагаемый подписант выполняет специально для использования их экспертом. И если на экспертизу представлялись не все эти образцы, то вероятность отклонения экспертного заключения великаПостановления ФАС ПО от 04.03.2010 № А57-7878/2009; ФАС СЗО от 02.12.2009 № А52-1048/2009.
Иногда суды не признают экспертизу в качестве допустимого доказательства, если исследовались не подлинники, а копии документовПостановление ФАС СКО от 17.03.2011 № А32-9907/2010. Хотя справедливости ради надо отметить, что вопрос о возможности проведения экспертизы по копиям документов целиком находится в компетенции эксперта. Если он может сделать однозначный вывод по копиям, то пусть делает свою работуПостановления ФАС ЗСО от 19.08.2009 № Ф04-5004/2009(13008-А27-26); Четвертого ААС от 29.06.2009 № А19-1127/09.
ПРИЧИНА 2. Заключение эксперта не соответствует требованиям, предъявляемым к нему НК РФ
Суды, как правило, не принимают в качестве доказательства заключения, составленные по результатам исследований, которые проводились в соответствии с Законом «Об оперативно-розыскной деятельности»Постановления ФАС СЗО от 14.05.2010 № А56-49950/2009; ФАС ПО от 29.04.2010 № А12-15936/2009. На практике узнать, в соответствии с чем проводится экспертиза, легко. Достаточно почитать постановление о назначении экспертизы, в котором должно быть указано, в рамках каких мероприятий она проводится. Причем, как мы уже говорили, налоговики обязаны ознакомить с этим постановлением налогоплательщикап. 6 ст. 95 НК РФ.
Что касается ознакомления налогоплательщика с самим заключением эксперта, то эта обязанность налоговиков прямо закреплена в НК РФп. 9 ст. 95 НК РФ. Более того, заключение предъявляется проверяемому лицу, а тот имеет право дать свои объяснения и заявить возражения. Можно задать эксперту и дополнительные вопросы или попросить о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Если же налоговый орган не исполнит свои обязанности, суд может не признать заключение эксперта в качестве доказательства нарушений, выявленных в ходе выездной проверкиПостановления ФАС ПО от 14.10.2010 № А12-1820/2010; ФАС СЗО от 02.12.2009 № А52-1048/2009.
Также к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие нарушения налогоплательщика, выявленные в ходе проверкип. 3.1 ст. 100 НК РФ. Поэтому налоговый орган в любом случае должен направить с актом выездной проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие выявленные нарушения, или выписки из нихРешение ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-16558/10. И заключение эксперта будет входить в их число.
***
Не стоит забывать, что нельзя наказывать налогоплательщика только за формальные нарушения в оформлении документов, допущенные его контрагентами. Если реальность сделки не опровергнута, то наличие дефектов в счетах-фактурах препятствием для учета затрат и применения налоговых вычетов не являетсяПостановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09; Постановления ФАС СЗО от 22.04.2011 № А56-40217/2010; ФАС ПО от 10.03.2011 № А65-12862/2010.
