Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 мая 2021 г.
Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете доначисления после проверки
Выбираем верный подход к отражению в учете доначислений по налогу на прибыль
Начнем с бухучета. То, что проверяющие доначислили налог на прибыль, прямо говорит о том, что ранее организация допустила нарушения. Исходя из этого, некоторые специалисты считают, что любое доначисление налогов по итогам проверки должно отражаться как исправление ошибок по правилам ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». То есть учет будет зависеть от даты утверждения бухотчетности и от существенности ошибки (либо от права организации исправлять все ошибки как несущественные).
Однако есть и другой подход: доначисления можно отражать текущим периодом — на дату вступления в силу решения по проверке, а все отраженные ранее операции по начислению налога считаются верными. Ведь доначисление налогов появилось только в текущем периоде, раньше в бухучете все данные были отражены исходя из данных налоговых деклараций. И даже если данные этих деклараций были неверны, в бухучете отражение происходит именно по этим данным, поэтому в нем самом ошибок нет. К тому же такой подход сближает налоговый и бухгалтерский учет: в прошлых периодах сумма отраженных в бухучете налогов не меняется, поскольку нет необходимости представлять уточненные налоговые декларации по итогам проверок.
В большинстве случаев то, что доначисление налога на прибыль по результатам проверки не требует пересчета бухгалтерских данных за прошлые годы, связано в том числе и с экономическим характером ошибок. Обычно при проверках выявляется, что организация излишне учла в налоговых расходах те или иные суммы. Но в бухучете, как правило, эти суммы — все равно расходы. Так что исправлять там нечего. Если же организация ошиблась и сочла необлагаемыми какие-то доходы, то, по обыкновению, на бухучет такая ошибка тоже не влияет.
Но бывает и так, что выявление налоговой ошибки инспекцией свидетельствует о том, что ранее была допущена ошибка не только в налоговом учете, но и в бухгалтерском. Это особые случаи. К примеру, организация вообще не учла полученную выручку либо одни и те же расходы были учтены дважды. В таких случаях, помимо отражения налоговых доначислений по результатам проверки, придется исправлять и бухгалтерские ошибки. Проще всего это будет сделать текущим периодом — если позволяет учетная политика, а также особенности допущенной ошибки. В любом случае ориентироваться при исправлении бухгалтерских ошибок надо на нормы ПБУ 22/2010.
В конце 2016 г. Минфин в своих рекомендациях аудиторам поддержал именно второй подход, разъяснив, что доначисления по проверкам надо отражать текущим периодом. Добавив, правда, одну немаловажную деталь. Он напомнил о необходимости учета требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства...»разд. «Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств в связи с предстоящей уплатой налоговых санкций» приложения к Письму Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875.
Напомним, что это значит. Как только организация получит акт налоговой проверки, ей надо будет признать оценочное обязательство в сумме доначисленного налога на прибыльп. 5 ПБУ 8/2010. Делается проводка по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 96. Если организация может применять упрощенные способы бухучета и решила не применять ПБУ 8/2010, то такую проводку она не делает.
Когда у организации, отразившей оценочное обязательство, появится новая информация об изменении доначисленной суммы налога на прибыль, то соответствующее обязательство надо будет скорректироватьпп. 15, 23 ПБУ 8/2010. К примеру, организация может подать жалобу или возражения на акт проверки и инспекция/УФНС изменит сумму доначислений. Тогда и потребуется корректировка.
Внимание
Оценочные обязательства надо начислить не только по самому доначисленному налогу на прибыль, но и по сумме предполагаемого штрафа, а также по сумме пеней. По общему правилу штраф и пени относятся на тот же счет, на котором учитывается и сам доначисленный налог. Для доначислений по налогу на прибыль это счет 99 «Прибыли и убытки»разд. «Раскрытие в отчете о финансовых результатах уплаченных (подлежащих уплате) налоговых санкций» приложения к Письму Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875.
Учтите, что по рекомендациям Фонда «БМЦ» в отчете о финансовых результатах (ОФР) доначисленный налог на прибыль, а также штрафы и пени по нему показываются по строке 2460 «Прочее», где формируется чистая прибыль (убыток)Рекомендация Фонда «БМЦ» № Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции».
Как видно, Минфин и негосударственный Фонд «БМЦ» едины в том, что порядок отражения в бухучете доначисленного налога на прибыль не зависит от того, за какой период сделано такое доначисление. И никто из них не говорит о том, что надо пересчитывать периоды, за которые были допущены нарушения в налоговом учете. Такого подхода будем придерживаться и мы.
Когда вступит в силу решение о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль, организации надо будет отразить в бухучете обязательство по его уплате проводкой по кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:
•или в корреспонденции с дебетом счета 96 — если ранее было признано оценочное обязательство на сумму доначисленного налога;
•или в корреспонденции с дебетом счета 99 — если оценочное обязательство не признавалось.
И только если организация будет оспаривать это решение, она не делает начислений по счету 68. До вступления в силу судебного решения в бухучете будет числиться оценочное обязательство. Причем, как мы уже упомянули выше, его величина может меняться в связи с поступлением новой информации о перспективах судебного спора.
Условие. Организация применяет ПБУ 8/2010. У нее была проведена проверка по налогу на прибыль за 2018—2020 гг. На акт проверки организация предъявила возражения, они были частично учтены при вынесении решения по проверке. Организация не стала обращаться в суд, однако направила апелляционную жалобу в УФНС по своему региону. УФНС оставило решение инспекции в силе.
Налоговая инспекция выставила требование об уплате сумм налога, пеней, штрафов через 10 дней после вступления в силу решения по апелляционной жалобепп. 2, 3 ст. 70 НК РФ. Сумма пеней за это время выросла. В тот же день организация перечислила в бюджет требуемые суммы.
В таблице мы свели суммы, которые были предъявлены организации на разных рассмотренных этапах (цифры в примере условные).
| Показатель | Акт налоговой проверки | Решение по результатам налоговой проверки | Требование об уплате сумм налога, пеней, штрафов |
| Доначисление налога на прибыль, руб. | 1 600 000 | 1 000 000 | 1 000 000 |
| Штраф, руб. | 320 000 | 200 000 | 200 000 |
| Пени, руб. | 190 000 | 90 000 | 91 900 |
Решение. В бухучете организации эти операции отражаются так.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату получения акта налоговой проверки | |||
| Отражено оценочное обязательство по доначисленному налогу на прибыль | 99 | 96 субсчет «Оценочные обязательства по налогу на прибыль» | 1 600 000 |
| Отражено оценочное обязательство по штрафу по налогу на прибыль | 99 | 96 субсчет «Оценочные обязательства по штрафам по налогу на прибыль» | 320 000 |
| Отражено оценочное обязательство по пеням по налогу на прибыль | 99 | 96 субсчет «Оценочные обязательства по пеням по налогу на прибыль» | 190 000 |
| На дату получения решения по результатам налоговой проверки | |||
| Уменьшено оценочное обязательство по доначисленному налогу на прибыль (1 600 000 руб. – 1 000 000 руб.) | 96 субсчет «Оценочные обязательства по налогу на прибыль» | 99 | 600 000 |
| Уменьшено оценочное обязательство по штрафу по налогу на прибыль (320 000 руб. – 200 000 руб.) | 96 субсчет «Оценочные обязательства по штрафам по налогу на прибыль» | 99 | 120 000 |
| Уменьшено оценочное обязательство по пеням по налогу на прибыль (190 000 руб. – 90 000 руб.) | 96 субсчет «Оценочные обязательства по пеням по налогу на прибыль» | 99 | 100 000 |
| На дату вступления в силу решения УФНС по апелляционной жалобе | |||
| Признано доначисление налога на прибыль за счет созданного оценочного обязательства | 96 субсчет «Оценочные обязательства по налогу на прибыль» | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | 1 000 000 |
| Признан штраф по налогу на прибыль за счет созданного оценочного обязательства | 96 субсчет «Оценочные обязательства по штрафам по налогу на прибыль» | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | 200 000 |
| Признаны пени по налогу на прибыль за счет созданного оценочного обязательства | 96 субсчет «Оценочные обязательства по пеням по налогу на прибыль» | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | 90 000 |
| На дату получения требования инспекции | |||
| Признана дополнительная сумма пеней по налогу на прибыльЧасть этой суммы пеней, пропорциональную времени до даты вступления в силу решения УФНС по апелляционной жалобе, можно признать в расходах на дату вступления в силу такого решения. Но тогда расчет этой суммы пеней придется делать самостоятельно. А если организация уплатит пени позже, чем инспекция выставит требование, то сумма пеней, которую надо уплатить, по факту увеличится. И лучше самостоятельно признать эту сумму в бухучете и уплатить. На дату перечисления в бюджет доначисленного налога на прибыль, штрафа и пеней делаются стандартные проводки по дебету субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 и кредиту счета 51 | 99Часть этой суммы пеней, пропорциональную времени до даты вступления в силу решения УФНС по апелляционной жалобе, можно признать в расходах на дату вступления в силу такого решения. Но тогда расчет этой суммы пеней придется делать самостоятельно. А если организация уплатит пени позже, чем инспекция выставит требование, то сумма пеней, которую надо уплатить, по факту увеличится. И лучше самостоятельно признать эту сумму в бухучете и уплатить. На дату перечисления в бюджет доначисленного налога на прибыль, штрафа и пеней делаются стандартные проводки по дебету субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 и кредиту счета 51 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»Часть этой суммы пеней, пропорциональную времени до даты вступления в силу решения УФНС по апелляционной жалобе, можно признать в расходах на дату вступления в силу такого решения. Но тогда расчет этой суммы пеней придется делать самостоятельно. А если организация уплатит пени позже, чем инспекция выставит требование, то сумма пеней, которую надо уплатить, по факту увеличится. И лучше самостоятельно признать эту сумму в бухучете и уплатить. На дату перечисления в бюджет доначисленного налога на прибыль, штрафа и пеней делаются стандартные проводки по дебету субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 и кредиту счета 51 | 1 900Часть этой суммы пеней, пропорциональную времени до даты вступления в силу решения УФНС по апелляционной жалобе, можно признать в расходах на дату вступления в силу такого решения. Но тогда расчет этой суммы пеней придется делать самостоятельно. А если организация уплатит пени позже, чем инспекция выставит требование, то сумма пеней, которую надо уплатить, по факту увеличится. И лучше самостоятельно признать эту сумму в бухучете и уплатить. На дату перечисления в бюджет доначисленного налога на прибыль, штрафа и пеней делаются стандартные проводки по дебету субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 и кредиту счета 51 |
С налоговым учетом все просто. Как мы уже говорили, подавать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды не требуется. Ведь ошибка обнаружена проверяющимип. 1 ст. 81 НК РФ; Письмо ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 3.1).
Также в налоговом учете нельзя учесть ни сумму доначисленного налога на прибыль, ни налоговые штрафы, ни пенипп. 2, 4 ст. 270 НК РФ. Несмотря на это, никаких проводок по ПБУ 18/02 делать не придется. Поскольку обязательства по уплате сумм, предъявленных по итогам проверки по налогу на прибыль, отнесены на счет 99 «Прибыли и убытки».
Учтите, что аналитика по счету 99 должна обеспечивать обособленное отражение в ОФР сумм налога на прибыль, доначисленного за периоды, предшествующие отчетному, а также сумм оценочных обязательств, признанных в связи с вероятными доначислениями налога за прошедшие периоды. Такие показатели не должны включаться в показатель строки 2411 «в т. ч. текущий налог на прибыль»п. 22 ПБУ 18/02. Как мы уже говорили, их надо отражать по строке 2460 «Прочее» ОФР. Чтобы не запутаться, можно либо завести отдельные субсчета к счету 99, либо как-то иначе организовать аналитический учет.
Справка
На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также и обязательные платежи, аналогичные по своей природе налогу на прибыль: доначисления по ЕНВД (за периоды до 2021 г.), по ЕСХН и по налогу при УСН. Кроме того, на этом счете надо отражать суммы налоговых санкций и пеней, связанных с такими налогами.
Доначисления этих налогов по результатам налоговой проверки отражаются в бухучете по тому же принципу, что и доначисления по налогу на прибыль. И это логично, поскольку они по своей сути являются доходными налогами и заменяют налог на прибыль.
Учет доначислений по налогам, учитываемым в качестве налоговых расходов
Начнем с налогового учета. Налог на имущество, транспортный и земельный налоги (будем называть их «имущественные налоги»), как правило, учитываются в составе прочих расходов по налогу на прибыль.
Следовательно, и доначисленные суммы этих налогов можно учесть в налоговом учете в качестве расходов на дату вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности (при методе начисления). То есть такой расход признается в текущем периоде как самостоятельная операция. А значит, не требуется подавать уточненки по налогу на прибыль за прошлые периоды, если по итогам их проверки инспекция доначислит какой-либо из имущественных налоговподп. 1 п. 7 ст. 272, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ; Письма Минфина от 18.06.2019 № 03-03-06/1/44236, от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158.
Если организация решит обжаловать решение ИФНС и добьется в этом успеха, то на дату вступления в силу решения суда надо будет отразить внереализационный доходПисьмо Минфина от 18.06.2019 № 03-03-06/1/44236.
А вот штрафы и пени, начисленные по результатам выездной и камеральных проверок, в том числе и по имущественным налогам, нельзя учесть при расчете налога на прибыльп. 2 ст. 270 НК РФ.
Минфин не поддерживает подход, при котором любое доначисление налогов по итогам проверки должно отражаться в бухучете как исправление ошибок по правилам ПБУ 22/2010
Перейдем теперь к бухучету. Когда имущественные налоги доначислены за прошлые годы, то на дату получения акта надо признать оценочное обязательство, если организация применяет ПБУ 8/2010п. 5 ПБУ 8/2010. Но делается проводка не по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», а по дебету счета 91 «Прочие расходы» либо по дебету счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Коммерческие расходы»). При этом корреспондировать выбранному счету будет кредит счета 96.
По мере поступления информации об изменении причитающейся к перечислению в бюджет суммы налога надо будет корректировать и сформированное оценочное обязательствопп. 15, 23 ПБУ 8/2010. Как это сделать, мы показали ранее на примере оценочного обязательства по налогу на прибыль.
Штрафы и пени по имущественным налогам, указанные в акте проверки, тоже требуют признания оценочного обязательства. Как мы выяснили, в налоговых расходах они учтены быть не могут, даже когда решение по проверке вступит в силу. Однако несмотря на это, нельзя использовать счет 99 для начисления оценочного обязательства по таким штрафам и пеням. Ведь по мнению Минфина, штрафы и пени по налогам (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) должны формировать в отчете о финансовых результатах прибыль (убыток) до налогообложенияразд. «Раскрытие в отчете о финансовых результатах уплаченных (подлежащих уплате) налоговых санкций» приложения к Письму Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875. Кроме того, штрафы и пени по имущественным налогам надо отразить на том же счете, что и сами доначисленные налогиРекомендация Фонда «БМЦ» № Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции». Тот же счет надо использовать и для начисления оценочного обязательства.
В большинстве случаев бухгалтеры дебетуют счет 91-2 «Прочие расходы» — как при начислении штрафов, пеней, так и при формировании оценочных обязательств по ним.
На дату вступления в силу решения суда организация сделает проводку по дебету счета 96 и кредиту соответствующего субсчета к счету 68, на котором отражаются расчеты по конкретному налогу. Если оценочное обязательство не признавалось или его суммы не хватило, надо сделать проводку по дебету счета 91-2 и кредиту указанного субсчета к счету 68.
* * *
При отражении в бухучете начислений по НДС-проверке надо учитывать причины, по которым доначислен налог. Ситуаций много, и рассмотреть их в одной статье довольно тяжело.
К примеру, если организация не восстановила НДС по основному средству, которое начала использовать в необлагаемых операциях, то доначисленный налог на дату вступления в силу решения по проверке надо учесть в прочих расходах в бухучете. Такой налог можно учесть и для целей налогообложения прибыли в прочих расходах, связанных с производством и реализациейподп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 264 НК РФ.
Если же инспекция отказала в вычетах входного НДС, то в налоговые расходы такую сумму не включишь. А вот в бухучете это по-прежнему будет прочим расходом. Разумеется, если организация применяет ПБУ 8/2010, то расход она покажет раньше — когда будет начислять оценочное обязательство после ознакомления с актом проверки.
