Отражаем сделку РЕПО в бухучете покупателя

Что такое РЕПО и какие условия сделки важны для ее учета

Договор РЕПО представляет собой единую сделку, состоящую из двух взаимосвязанных частейп. 1 ст. 51.3 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ (далее — Закон № 39-ФЗ); п. 1 ст. 282 НК РФ; Постановления АС МО от 07.04.2023 № Ф05-10298/2016; 2 ААС от 25.07.2023 № 02АП-4622/2023:

•по 1-й части договора РЕПО продавец обязуется в установленный срок передать в собственность покупателю ценные бумаги, а покупатель обязуется их принять и уплатить за них определенную сумму;

•по 2-й части договора РЕПО покупатель обязуется в установленный срок передать ценные бумаги в собственность продавца, а продавец обязуется принять их и уплатить за них определенную сумму.

Для покупателя по договору РЕПО финансовой целью сделки может быть:

•предоставление займа под уступку права собственности на ценные бумаги, которые выполняют функцию обеспечения его возврата (аналогично залогу). В этом случае цена 2-й части РЕПО устанавливается в большем размере, чем цена 1-й части;

•получение займа ценными бумагами. В этом случае цена 1-й части РЕПО устанавливается в размере большем, чем цена 2-й части.

В этой статье мы рассмотрим только первую ситуацию, когда интерес покупателя заключается в получении дохода в виде разницы между ценами по 2-й и 1-й частям договора РЕПО. Поскольку это наиболее распространенная ситуация.

В договоре РЕПО устанавливается ставка РЕПО — величина, выраженная в процентах годовых, которая используется для расчета цены 2-й части сделки. Она может быть фиксированной или расчетной. По соглашению сторон она может быть изменена.

В периоде действия договора РЕПО покупатель может получать какие-либо выплаты по полученным ценным бумагам (денежные средства и иное имущество) от их эмитента. Например, дивиденды, проценты по облигациям. Такие выплаты покупательп. 13 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ:

•передает продавцу в срок, предусмотренный договором РЕПО;

•оставляет у себя, если договором РЕПО предусмотрено, что на их сумму уменьшается цена 2-й части сделки.

Покупатель может совершать сделки с полученными бумагами, в частности продавать их третьим лицам, если договором РЕПО на это не установлено ограничениеп. 17 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ.

Итак, рассмотрим, как учитывать операции по такой сделке РЕПО в бухучете организации-покупателя.

Бухучет РЕПО: заем или дебиторская задолженность?

Порядок отражения операций по сделкам РЕПО в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому организации нужно разработать его самостоятельно с учетом действующих МСФО и РСБУ и закрепить в учетной политике. При этом положения МСФО нужно учитывать в первую очередьп. 7.1 ПБУ 1/2008; Письма Минфина от 14.03.2022 № 07-01-10/18528, от 14.02.2022 № 07-01-09/10270.

Условиями для учета ценных бумаг в составе финансовых вложений являются, в частности, переход к организации связанных с ними финансовых рисков и их способность приносить экономические выгодыпп. 2, 3 ПБУ 19/02.

Вместе с тем, согласно МСФО (IFRS) 9, по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на них, сохраняет продавец. Поэтому именно у него они и должны учитываться в качестве активов. Покупатель полученные по сделке РЕПО ценные бумаги в качестве своего актива признавать не должен. В его учете отражается только дебиторская задолженность продавцаподп. «b» п. 3.2.6, пп. 3.2.7, 3.2.23, подп. «а» п. В3.2.5, п. В3.2.15, подп. «а»—«b» п. B3.2.16 МСФО (IFRS) 9.

Несмотря на то что по своей гражданско-правовой форме договор РЕПО — это комплексная сделка по купле-продаже ценных бумагпп. 1, 21 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ, ее экономическим смыслом в рассматриваемой ситуации является предоставление займа для получения дохода в виде процентов. Исходя из этого, полагаем, что сделку РЕПО допустимо учитывать также в качестве выданного процентного займап. 6 ПБУ 1/2008.

Итак, в бухучете операции по сделке РЕПО можно отражать одним из следующих способов:

•или как выдачу займа под залог ценных бумаг;

•или как дебиторскую задолженность продавца ценных бумаг.

Рассмотрим эти способы подробнее.

Способ 1. РЕПО как операция по выдаче денежного займа. В этом случае нужно принять к учету финансовое вложение в виде выданного займа. Ведь все условия для этого выполняютсяпп. 2, 3 ПБУ 19/02. Покупателю нужно отразить:

•выдачу и возврат займа — в общем порядке. При выдаче займа (перечислении денег по 1-й части РЕПО) сделайте запись по дебету счета 58 и кредиту счета 51. При возврате (получении денег по 2-й части сделки) — обратную записьИнструкция, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н;

•стоимость полученных ценных бумаг — на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». При покупке ценных бумаг сделайте запись по дебету этого счета, при продаже — по кредитуПисьма Минфина от 28.01.2010 № 07-02-18/01 (раздел «Раскрытие информации о забалансовых статьях»), от 29.01.2009 № 07-02-18/01. Отражать ценные бумаги за балансом можно по стоимости их обратного выкупа (цене 2-й части РЕПО), указанной в договоре РЕПО. Это обосновано тем, что по общему правилу залог обеспечивает требование в том объеме, который оно имеет к моменту удовлетворенияст. 337 ГК РФ;

•полученные выплаты по ценным бумагам, которые остаются у организации и на которые уменьшается цена по 2-й части сделки, — как частичное погашение заемного обязательства. Если по условиям договора РЕПО эти выплаты перечисляются продавцу, они не включаются ни в доходы, ни в расходы покупателяп. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99.

Подробнее этот способ отражения РЕПО мы рассмотрим в примере ниже.

Способ 2. РЕПО как дебиторская задолженность продавца ценных бумаг. В этом случае в учете организации отражаются:

•дебиторская задолженность продавца — записью по дебету счета 76 и кредиту счета 51;

•полученные ценные бумаги — на специально введенном забалансовом счете, например счете 013 «Ценные бумаги, не подлежащие признанию в составе финансовых вложений». По какой стоимости отражать бумаги за балансом — установите в учетной политике. Можно использовать их рыночную стоимость или цену 2-й части сделки;

•полученные выплаты по ценным бумагам, которые остаются у организации и на которые уменьшается цена по 2-й части сделки, — как уменьшение дебиторской задолженности продавца. Если по условиям договора РЕПО эти выплаты перечисляются продавцу, они не являются ни доходами, ни расходами покупателяп. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99.

Организация в своей учетной политике может предусмотреть критерии для учета операций РЕПО в качестве финансового вложения или дебиторской задолженности, исходя из требования рациональности учетной политикип. 6 ПБУ 1/2008. Такими критериями могут быть, например, срок договора РЕПО и величина обязательств по нему.

При любом из приведенных вариантов учета разницу между ценами 2-й и 1-й частей РЕПО нужно отражать в прочих доходах аналогично процентам по выданным займам. Ведь экономическое содержание такой сделки в рассматриваемой ситуации — предоставление займа. Учитывать эту разницу нужно равномерно в течение срока действия договора РЕПО на конец каждого месяца и день погашения обязательств (перечисления денег по 2-й части сделки)п. 34 ПБУ 19/02; пп. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99. Срок РЕПО исчисляется со дня, следующего за днем исполнения 1-й части сделки, до дня исполнения 2-й части сделки включительноПисьма Минфина от 18.12.2007 № 03-03-05/272; УФНС по г. Москве от 10.10.2007 № 20-12/096575@.

Сопутствующие расходы по сделке РЕПО, например комиссии биржи, брокера, учтите в составе прочих расходовп. 7 ПБУ 10/99.

Бухучет при продаже ценных бумаг в периоде действия РЕПО

Если покупатель в периоде действия РЕПО продал бумаги, а затем для исполнения 2-й части сделки докупил такие же, ему нужноподп. «b» п. 3.2.23 МСФО (IFRS 9); пп. 7, 12, 16 ПБУ 9/99; пп. 11, 19 ПБУ 10/99; пп. 2, 3, 25 ПБУ 19/02; Инструкция, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н:

•продолжить учитывать на балансе финансовое вложение в виде выданного займа (дебиторскую задолженность продавца), ведь все обязательства сторон по договору сохранились;

•списать проданные ценные бумаги с забалансового учета записью по кредиту соответствующего счета;

•признать поступления от продажи ценных бумаг в прочих доходах записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1;

•отразить приобретенные бумаги в общем порядке — в составе финансовых вложений по дебету счета 58 и кредиту счета 76. Ведь они приобретены не по сделке РЕПО, а по обычному договору купли-продажи. При их выкупе по 2-й части сделки и выбытии финансового вложения его стоимость нужно списать в прочие расходы записью по дебету счета 91-2 и кредиту счета 58.

* * *

Такой же порядок отражения финансового результата по сделке РЕПО установлен для покупателя и в «прибыльном» учете. А вот на УСН такие операции надо учитывать совсем по-другому. Мы рассмотрим налоговые последствия РЕПО в следующей статье.