Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 декабря 2021 г.
Содержание журнала № 24 за 2021 г.
ФСБУ 6/2020: считаем амортизацию по-новому
Начало, конец амортизации и ее приостановка
Новшество 1. ФСБУ 6/2020 предполагает два разных способа определения даты начала и окончания начисления амортизации. В учетной политике организация сама должна выбрать один из нихп. 33 ФСБУ 6/2020:
•новый вариант: амортизация по объектам ОС может начинать начисляться с даты признания объекта основных средств в бухучете. Тогда она прекращает начисляться с момента списания объекта ОС с бухучета;
•привычный вариант: амортизация по объектам ОС может начинать начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухучете. Тогда надо прекратить начислять ее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС с бухучета.
Новшество 2. Ничего не сказано в ФСБУ 6/2020 о регулярности начисления амортизации. Однакопп. 29, 35 ФСБУ 6/2020:
•при начислении амортизации нужно соблюдать равномерность;
•начисление амортизации не должно зависеть от результатов деятельности организации в отчетном периоде. То есть даже если доходов нет либо деятельность убыточная, амортизацию ОС все равно надо начислять;
•не будем забывать про ПБУ 10/99, где говорится, что расходы признаются в том периоде, к которому они относятся. Так что минимальный срок для амортизации — отчетный период.
Поэтому в учетной политике (с учетом периодичности составления в организации бухотчетности) надо закрепить регулярность начисления амортизациип. 33 ФСБУ 6/2020:
•или ежемесячно — по состоянию на последнее число месяца;
•или ежеквартально — по состоянию на последнее число квартала;
•или ежегодно — по состоянию на 31 декабря;
•или с иной периодичностью (хоть один раз в 2 недели).
Обоснованно с экономической точки зрения, конечно же, начисление амортизации раз в месяц. В этом много плюсов, в том числе:
•это обеспечивает достоверность формирования результатов деятельности организации за прошедший месяц, даже если по его итогам мы не составляем бухотчетность;
•такой подход позволяет снижать налог на имущество в течение года, если его база — это некая бухгалтерская стоимость ОС;
•так настроено большинство бухгалтерских программ.
Проводки по начислению амортизации по ОС не изменилисьп. 39 ФСБУ 6/2020. По-прежнему надо задействовать счет 02 «Амортизация основных средств». К примеру, по производственным ОС это будет проводка по дебету счета 20 и кредиту счета 02.
Новшество 3. Не надо приостанавливать начисление амортизации ОС, находящихся на консервации, реконструкции или на длительном ремонтеп. 30 ФСБУ 6/2020. Напомним, что ранее начисление амортизации приостанавливалось при консервации объекта на срок более 3 месяцев, а также на период восстановления ОС, если такой период превышал 12 месяцевИнформационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29.
Внимание
По законсервированным основным средствам в бухучете теперь надо начислять амортизацию. Как и по ОС, временно не используемым по иным причинам. Исключение — консервация в соответствии с законодательством о мобилизационной подготовке.
Однако амортизацию, начисленную за время, пока объект ОС не использовался по назначению (например, в производстве, для управленческих целей), надо относить не на обычный счет учета затрат (20, 26 и т. д.), а на счет 91-2 «Прочие расходы». Ведь основное средство в период его консервации или неиспользования по иным причинам не имеет отношения к выпускаемой продукции и обычной деятельности.
Следовательно, сумма амортизации по законсервированному основному средству не должна влиять на себестоимость выпускаемой продукцииподп. «г» п. 18 ФСБУ 5/2019; п. 5 ПБУ 10/99.
Новшество 4. Появилась новая группа основных средств, по которой можно не начислять амортизацию. Это инвестиционная недвижимость, но только в случае, если она оценивается по переоцененной стоимости. То есть каждый отчетный период (или каждый квартал, каждый месяц) переоцениваем инвестиционную недвижимость по рыночной стоимости.
Если же такая недвижимость учитывается по первоначальной стоимости, то мы ее амортизируем.
ФСБУ 6/2020 предусматривает два возможных варианта определения даты начала и окончания начисления амортизации. При этом выбор, какой из них использовать, оставлен на усмотрение организации
Кроме того, по-прежнему не подлежат амортизации земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы. А также объекты, которые законсервированы во исполнение законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизациип. 28 ФСБУ 6/2020.
Новшество 5. Закреплено, что начисление амортизации приостанавливается, когда ликвидационная стоимость ОС (далее мы расскажем, что это такое) становится равной его балансовой стоимости или превышает ее. Такое возможно даже при правильном определении срока полезного использования (СПИ) — к примеру, когда ликвидационная стоимость выросла после ее пересмотра.
Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта становится меньше его балансовой стоимости, то начисление амортизации по нему возобновляется.
Новшество 6. Некоммерческие организации теперь будут начислять амортизацию основных средств в общем порядке. Напомним, что ранее они амортизацию не начисляли, но начисляли суммы износа в забалансовом учетеИнформационное сообщение Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-29.
Элементы амортизации
Появилось определение элементов амортизации. Всего их три.
Элемент 1. Срок полезного использования объекта ОС. Как и прежде, это период, в течение которого использование объекта будет приносить экономические выгоды организации. Для отдельных объектов ОС, если это экономически обоснованно, СПИ можно определять исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого ОСп. 8 ФСБУ 6/2020.
На определение СПИ может влиять и ожидаемый период эксплуатации, и планы руководства по замене оборудования, и ожидаемое моральное устаревание, и другие факторып. 9 ФСБУ 6/2020.
Элемент 2. Ликвидационная стоимость объекта ОС. Это сумма, за которую можно в настоящий момент реализовать остатки этого ОС, но при условии, что ОС находится в состоянии, характерном для объекта после окончания его срока использования. В эту сумму включается, в частности, стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия ОС. Это могут быть и какие-то годные запчасти, и металлолом, и прочее. Такая сумма уменьшается на предполагаемые затраты на выбытие (в том числе на реализацию) ОСп. 30 ФСБУ 6/2020.
Также это может быть стоимость, по которой можно продать объект ОС после того, как планируется завершение его использования в организации, уменьшенная на затраты по такой продаже. К примеру, на оборудование или автомобиль установлен СПИ 7 лет. Далее коммерческое использование таких ОС нерационально, поскольку связано с частыми ремонтами и, как следствие, с вынужденными простоями. Однако после 7 лет такое оборудование или автомобиль все еще могут выполнять свои функции. И их можно продать за адекватные деньги. К примеру, автомобиль можно продать за 200 тыс. руб. Расходы на продажу (вознаграждение агенту) составят 10 тыс. руб. В таком случае ликвидационная стоимость авто будет равна 190 тыс. руб.
Однако в некоторых случаях можно признать, что ликвидационная стоимость ОС равна нулю. Даже если вы не имеете права на упрощенный бухучет, это возможно в трех случаях:
•или в конце СПИ объекта ОС не ожидается каких-либо поступлений от его выбытия. К примеру, если в конце СПИ основное средство будет настолько изношено, что ни его в целом, ни какие-то отдельные детали нельзя будет продать или как-то использовать. Либо затраты на извлечение годных к продаже деталей или металлолома превысят цену, которую можно получить при продаже самих деталей (металлолома);
•или ожидаемая к поступлению сумма несущественная. К примеру, ясно, что можно будет сдать какие-то металлические детали, входящие в состав ОС, на металлолом. Но полученная за него сумма слишком мала, чтобы принимать ее во внимание;
•или ликвидационную стоимость вообще невозможно определить.
Элемент 3. Способ начисления амортизации. Выбирается для каждой группы ОС. То есть для объектов, входящих в одну группу, всегда устанавливают один и тот же способ амортизации.
Внимание
Элементы амортизации конкретного ОС (СПИ, ликвидационную стоимость и способ начисления амортизации) надо пересматривать каждый год. Соответственно, их можно изменять.
Теперь их три:
•привычные способы — для амортизации ОС, СПИ которых зависит от определенного периода времени:
—или линейный способ;
—или способ уменьшаемого остаткап. 35 ФСБУ 6/2020;
•особый способ — для амортизации ОС, СПИ которых определяется исходя из количества продукции или объема работ, которые могут быть произведены с использованием этого объекта. Это способ уменьшения стоимости объекта пропорционально количеству продукции (объему работ) в натуральном выражении.
Новый ФСБУ выделяет три элемента амортизации: срок полезного использования ОС, ликвидационная стоимость основного средства и способ начисления амортизации
По новым правилам элементы амортизации надо пересматривать (тестировать) каждый год. Однако если существенные изменения в порядке эксплуатации объекта произошли в течение года, то можно и не ждать конца годап. 37 ФСБУ 6/2020. Причем независимо от того, когда ОС было приобретено: после 01.01.2022 или до этой даты. В таком случае отражайте это как изменения оценочных значенийп. 4 ПБУ 21/2008.
К примеру, стало ясно, что ранее определенный СПИ основного средства меньше срока, в течение которого оно будет реально использоваться. В таком случае СПИ надо увеличить, чтобы не было такого, что ОС полностью самортизировано, но продолжает использоваться.
Однако изменение СПИ не влечет за собой исправление ранее начисленной суммы амортизации. Корректируется лишь сумма амортизационных отчислений, которые будут начислены впоследствии.
Также, если у вас возникнет обоснованная необходимость, можно изменить и способ амортизации ОС. К примеру, если обстоятельства, исходя из которых был установлен способ амортизации, изменились. Тогда вы начнете амортизировать объект ОС (группу объектов) новым способом, а пересчитывать ранее начисленные амортизационные отчисления не будете.
Ведь изменение оценочных значений отражается перспективно: как признание дохода/расхода текущего периода, если он влияет на отчетность этого периода, а также как признание доходов/расходов в будущих периодахп. 4 ПБУ 21/2008.
Балансовая стоимость ОС
Балансовая стоимость ОС — та стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерском балансе. Она представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесцененияп. 25 ФСБУ 6/2020.
Определив ликвидационную стоимость, организация должна начислять амортизацию автомобиля или другого ОС так, чтобы к концу СПИ его балансовая стоимость была равна ликвидационной. Ранее в бухучете амортизация начислялась так, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю. Понятно, что новшество скажется на формуле для расчета амортизации.
Новые формулы для расчета амортизации
Линейный способ. Сначала рассмотрим начисление амортизации при линейном способе — как наиболее распространенном, простом и понятном.
Ранее в основе начисления амортизации были первоначальная стоимость ОС и общий срок полезного использования. Теперь ежемесячная сумма амортизации определяется такп. 35 ФСБУ 6/2020:
В итоге к концу срока амортизации балансовая стоимость ОС должна стать равной его актуальной ликвидационной стоимости.
Если вдруг организация решит начислять амортизацию раз в год, то можно результат вышеназванной формулы, рассчитанный на начало года или на дату начала амортизации, просто умножить на количество месяцев амортизации в году. Или использовать СПИ в годах. Формула будет такая (берутся актуальные показатели балансовой и ликвидационной стоимости того года, за который начисляется амортизация):
Способ уменьшаемого остатка. ФСБУ 6/2020 не предлагает нам четких формул для расчета амортизации таким способом. Поэтому надо самостоятельно разработать формулу и закрепить ее в учетной политике. Такая формула должна обеспечиватьпп. 32, 35 ФСБУ 6/2020:
•систематическое уменьшение суммы амортизации по мере истечения СПИ объекта. То есть сначала сумма амортизации должна быть больше, а в последующие месяцы — все меньше и меньше;
•равенство балансовой и ликвидационной стоимости объекта ОС на конец срока амортизации.
Ранее при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, установленного организацией в размере не выше 3. Можно не изобретать велосипед и взять эту формулу за основу.
Теперь формула может выглядеть, к примеру, так:
При выборе коэффициента ускорения учтите, что в последний год вам нужно будет списать все, что осталось (кроме ликвидационной стоимости). Если коэффициент будет подобран неправильно (к примеру, это будет не 3, а существенно меньше), может получиться так, что сумма амортизации в последнем периоде ее начисления будет больше, чем в предпоследнем, чего быть не должно.
Одно из существенных изменений, которые принес ФСБУ 6/2020, — новые формулы расчета амортизации
Можно пойти и другим путем. К примеру, применить методы дисконтирования и определить подходящую ставку амортизации, зависящую от СПИ. И далее определять сумму ежемесячной амортизации в процентном отношении к первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации.
В любом случае, прежде чем утверждать в учетной политике свою формулу, просчитайте в отдельной таблице суммы ежемесячно начисляемой амортизации. Проверьте, чтобы сумма амортизации за каждый последующий период была меньше, чем за предшествующий. И в то же время по истечении СПИ стоимость ОС была самортизирована до установленной ликвидационной стоимости.
Способ амортизации пропорционально количеству продукции/объему работ
При таком способе начислять амортизацию надо так, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта ОС на весь срок его полезного использования между различными периодами пропорционально выпуску продукции (объему работ в натуральном выражении)п. 36 ФСБУ 6/2020. Формула такая:
В ФСБУ 6/2020 прямо установлен запрет определять сумму амортизации на основе выручки от продажи продукции (иного аналогичного показателя). Даже если эта продукция производится с использованием конкретного ОС.
* * *
Большинству организаций придется пересматривать элементы амортизации уже имеющихся ОС, в том числе определять их ликвидационную стоимость. Как в учете и отчетности будут отражены переходные операции, зависит от способа перехода на ФСБУ 6/2020, который организация утвердит в своей учетной политике. Об этом мы поговорим в следующей статье.
