Как исправить завышение «прибыльных» доходов

Бывает, бухгалтеры при расчете базы по налогу на прибыль ошибочно завышают доходы в одном периоде, а обнаруживают свои ошибки уже в другом. А иногда законодатель задним числом выводит какие-либо доходы из перечня облагаемых налогом. Из-за этого возникает переплата налога в предыдущих периодах. Как вернуть или зачесть переплату в таких случаях и обязательно ли подавать уточненку?

Если доходы завышены ошибочно

Сейчас ошибки, которые привели к излишней уплате налога, можно исправить, уменьшив налоговую базу и сумму налога:

• <или>в периоде выявления ошибкип. 1 ст. 54 НК РФ;
• <или>в периоде совершения ошибки, подав уточненную декларациюп. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.

Многие, пожалуй, не раздумывая выберут исправление ошибки в текущем периоде (периоде выявления ошибки). Ведь представление уточненной декларации с суммой налога меньше ранее заявленной наверняка привлечет лишнее внимание налоговиков. А если этот период был проверен на выездной проверке, они смогут провести повторную выездную проверку по этому налогу за «исправленный» периодп. 4 ст. 89, подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@. А уж в этом не заинтересована ни одна организация.

Так что если ваша цель — привести свои налоговые дела в порядок без подачи уточненки, поступайте так.

Для начала составьте бухгалтерскую справку о выявлении ошибки. В первую очередь, она нужна самому бухгалтеру, чтобы не забыть об ошибке. Во-вторых, справка бухгалтера — это первичный документ, которым вы зафиксируете характер и сумму ошибки, а также подтвердите дату ее выявления и, соответственно, обоснуете возможность ее исправления именно в текущем периоде.

А далее возможны варианты.

ВАРИАНТ 1. Полученные в текущем периоде доходы уменьшаем на ранее излишне учтенные доходы. Однако учтите: при этом способе исправления может возникнуть ситуация, когда декларируемая сумма доходов текущего периода с учетом исправленной ошибки будет меньше, чем заявленная в предыдущем отчетном периоде.

Например, организация за 9 месяцев 2010 г. получила доходы от реализации в сумме 200 000 руб., а в течение IV квартала — 50 000 руб. В ноябре 2010 г. бухгалтер обнаружил завышение выручки 2009 г. на сумму 100 000 руб. и отразил в строке 010 приложения № 1 к листу 02 декларации за 2010 г. выручку в сумме 150 000 руб. (200 000 руб. + 50 000 руб. – 100 000 руб.), что меньше суммы доходов за 9 месяцев 2010 г.

Естественно, обнаружив такое несоответствие, инспектор решит, что декларация заполнена неправильно, поскольку не соблюден принцип отражения показателей «прибыльной» декларации нарастающим итогомп. 2.1 Порядка заполнения... декларации... утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@. Тогда от вас потребуют дать поясненияп. 3 ст. 88 НК РФ.

Но это полбеды. Исправить ошибку рассмотренным способом не получится, если текущие доходы меньше завышенных.

Еще одна большая проблема возникнет, если вы уменьшите текущую выручку и при этом у вас есть нормируемые расходы текущего года, которые считаются от выручкип. 3 ст. 262, п. 4 ст. 264, п. 4 ст. 266 НК РФ. В этом случае придется:

• <или>занизить нормируемые расходы, посчитав норматив от скорректированной выручки. А это, как вы понимаете, не очень выгодно для вас;
• <или>учесть нормируемые расходы, исходя из реальной выручки. Но тогда нельзя исключить возможность возникновения споров с инспекторами.

ВАРИАНТ 2. Суммы завышенных доходов учитываем в составе расходов. Например, такие суммы можно учесть в качестве убытка прошлых налоговых периодов, выявленного в текущем периодеподп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. С этим вариантом согласны и специалисты из Минфина.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Если организация в прошедшем налоговом (отчетном) периоде завысила доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (например, выручку), и эта ошибка привела к образованию переплаты по налогу, организация вправе отразить сумму, которая ранее была ошибочно отражена в доходах, в расходах текущего периода, например, как убытки прошлых периодов, выявленные в текущем периодеп. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ”.

Кстати, аналогичное решение Минфин уже предлагал в ситуации, когда корректируется выручка в связи с изменением цены договораПисьмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267. В этом случае сумма завышенных доходов отражается в строке 301 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организацийприложение № 1 к Приказу ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@.

Конечно, учитывать ранее ошибочно признанные доходы в качестве расходов не совсем корректно, поскольку такая сумма не является расходомст. 252 НК РФ и тем более убытком. Однако этот вариант исправления проще и к тому же «одобрен» Минфином.

Исправляя ошибки в текущем периоде, не забывайте о трехлетнем «сроке их давности», о котором регулярно вспоминает Минфин в своих разъясненияхПисьма Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153, от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627. Правда, НК таких сроков не предусматривает. Тремя годами ограничен лишь срок подачи заявления на возврат (зачет) налогап. 7 ст. 78 НК РФ. Но логика в рассуждениях Минфина есть. Ведь уменьшение текущей налоговой базы на суммы ошибок прошлых периодов приведет к уменьшению налога, подлежащего уплате, что по своему экономическому содержанию соответствует зачету переплаты, срок которого ограничен.

Совет

Если ранее вы завысили выручку и в том же периоде учитывали нормируемые расходы, исправляя ошибку текущим периодом, нужно уменьшить и сумму нормируемых расходов прошлого периода. А сделать это можно только путем подачи уточненкип. 1 ст. 81 НК РФ. Поэтому, если у вас были такие расходы, «доходные» ошибки придется исправлять именно путем подачи уточненки.

Когда завышение доходов — не результат ошибки

Это случается, в частности, тогда, когда те или иные доходы признаются законодателем не облагаемыми налогом и поправкам придается обратная сила.

Характерный пример — доходы в виде невостребованных участниками дивидендов. Раньше контролирующие органы требовали включать такие суммы в состав внереализационных доходовПисьмо Минфина России от 14.02.2006 № 03-03-04/1/110; Письма УФНС России по г. Москве от 22.06.2010 № 16-15/065026@, от 15.06.2010 № 16-15/062757@. А с этого года НК РФ прямо предусмотрено, что эти суммы налогом не облагаютсяподп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ; ст. 3 Федерального закона от 28.12.2010 № 409-ФЗ; Письмо Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/178. Причем действие этой нормы распространено на дивиденды, учтенные в доходах начиная с 01.01.2007п. 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 № 409-ФЗ.

Для таких случаев завышения доходов НК не предусматривает способов исправления. Применительно к ситуации с дивидендами Минфин разъяснил, что организация вправе учесть образовавшуюся переплату в пределах трехлетнего срока со дня, когда стало о ней известноПисьма Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/178, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/123:

• <или>в периоде ее образования;
• <или>в любом последующем периоде.

Однако из этих разъяснений не ясно, нужно ли для учета возникшей переплаты сначала подавать уточненку или можно просто подать заявление о возврате (зачете) переплаты. И можно ли в данной ситуации уменьшить доходы (увеличить расходы) текущего периода. С этими вопросами мы обратились в Минфин. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников

“Если изменения законодательства привели к излишней уплате налога, то могут быть применены положения статей 54 и 81 НК РФ. Согласно им организация, допустившая ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, вправе скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Заявление о возврате налога может быть подано и без предоставления уточненной декларации, но организация должна предоставить документы, подтверждающие переплату. К ним могут быть отнесены: решение собрания акционеров о выплате дивидендов, выписки о распределении дивидендов, направленные акционерам, внутреннее решение организации о восстановлении невостребованных дивидендов в составе доходов.

Поскольку организации стало известно об излишней уплате налога в день вступления в силу Закона № 409-ФЗ, соответственно, с этого момента начинается течение трехлетнего срока для возврата налога”.

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Минфин России

Конечно, проще вернуть переплату без уточненки, подав заявление и приложив к нему необходимые документы. Но, скорее всего, налоговики будут требовать от вас именно уточненку. Ведь пока вы ее не подадите, они не смогут отразить переплату в карточке расчетов с бюджетом по налогу.

И хотя некоторые суды считают, что возврат налога не ставится НК РФ в зависимость от подачи уточненки, подтверждающей переплату, лучше ее все же представитьПостановление ФАС УО от 23.09.2009 № Ф09-7124/09-С3.

Теперь о сроках обращения за возвратом. Позиция финансового ведомства о начале течения трехлетнего срока для возврата налога очень выгодна.

Например, в случае с невостребованными дивидендами этот срок исчисляется с 31.12.2010 — дня вступления в силу соответствующих поправок в НКп. 1 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 № 409-ФЗ. Значит, вернуть переплату налога, например, за 2007 г. можно, подав заявление не позднее 31.12.2013. Однако по НК вернуть налог через инспекцию можно, если заявление подано в течение 3 лет со дня его уплатып. 7 ст. 78 НК РФ. Поскольку налог за 2007 г. вы уплатили, скорее всего, не позднее 28.03.2008, срок для подачи заявления о его возврате по правилам НК истекает 28.03.2011п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289, п. 3 ст. 6.1 НК РФ. Поэтому налоговики, несмотря на позицию Минфина, могут отказать вам в возврате налога. И тогда вам придется обращаться в суд, который вас поддержит, потому что позиция Минфина целиком соответствует позиции ВАС, согласно которой истечение сроков по НК не препятствует возврату налога через суд в течение общих сроков исковой давностиПостановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 17372/09.

***

Если вы обнаружили, что в прошедших периодах ваши доходы оказались завышенными, не затягивайте с пересчетом налога и подачей заявления на его возврат.