Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 12 ноября 2018 г.
Содержание журнала № 22 за 2018 г.
Новое обоснование налоговой выгоды — не для старых проверок
Что изменилось с появлением ст. 54.1 НК РФ
Разделять налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную суды стали довольно давноп. 1 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). С тех пор необоснованной выгодой ИФНС признавала уменьшение налогов (заявление вычетов, учет расходов, применение льгот или специальных налоговых режимов), если:
•целью операций было исключительно занижение налогов или получение возмещения из бюджета;
•документы, подтверждающие операции, были оформлены ненадлежащим образом.
Когда инспекция выявляла фиктивные операции, искусственные условия для льгот или иную необоснованную налоговую выгоду, она отказывала в расходах, вычетах или не подтверждала льготу. Также ИФНС могла доначислить налог, пени и штрафып. 11 Постановления № 53; статьи 75, 122, 123 НК РФ.
В таком случае налогоплательщик не мог просто сослаться на то, что у него есть документы, формально подтверждающие ту или иную операцию. Если сделка не была реальной, судьи поддерживали отказ инспекции в уменьшении налогов или отказы в вычетах и льготах.
Несмотря на то что такая практика сформировалась более 10 лет назад, правила игры были закреплены лишь в судебных актах и разъяснениях Минфина и ФНС. НК их не устанавливал. Статьей 54.1 НК РФ, появившейся летом 2017 г., введены новые условия для учета расходов и вычетов, а также для использования налоговых льгот. Понятие «налоговая выгода» в ней не упоминается, но суть та же.
Можно сказать, что налоговикам установили правила, как вывести на чистую воду недобросовестных налогоплательщиков
Во-первых, для обоснованного уменьшения налога обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено стороной договора или лицом, которому исполнение передано по закону или договору (комиссии, агентирования, субподряда, транспортной экспедиции и т. п.). Только тогда можно учесть вычеты, расходы или применить льготы. Причем даже если реальность самой хозяйственной операции не ставится под сомнениеподп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
К примеру, обязательство реально исполнено (товары поставлены, услуги оказаны, работы выполнены и т. д.), но не тем лицом, с которым оформлен договор и прочие документы. Фирма, которая по документам выполняла работы, физически не могла это сделать: не было ни персонала, ни техники, ни прочего. В таком случае ст. 54.1 НК РФ запрещает уменьшать налоговую базу и налог к уплате. Поэтому существенно возросло значение проверки возможности контрагента выполнить работы или поставить товар.
Во-вторых, в законе прямо заявлено, что не являются самостоятельными основаниями для доначисленийп. 3 ст. 54.1 НК РФ:
•подписание первички неустановленным или неуполномоченным лицом;
•нарушение контрагентом налогового законодательства, в том числе и неуплата налогов;
•наличие возможности получить тот же экономический результат с меньшими тратами.
В-третьих, доказывание наличия обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности расходов, вычетов и примененных льгот, возложено на налоговые органып. 5 ст. 82 НК РФ. Хотя едва ли это положение является чем-то новым. Ведь и раньше доказывать обоснованность доначислений должны были, строго говоря, налоговые органып. 2 Постановления № 53.
Для кого-то нововведения ухудшили ситуацию. А для некоторых налогоплательщиков, наоборот, они стали дополнительным аргументом в споре с проверяющими.
К проверкам, начатым до появления ст. 54.1 НК, ее правила неприменимы
Обновленные правила доказывания обоснованности налоговой выгоды (уменьшение налога, признание расходов и вычетов, применение льгот и т. д.) применимы лишь к следующим проверкамч. 2 ст. 2 Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ:
•камеральные проверки налоговых деклараций, представленных в ИФНС после 19.08.2017 (то есть с 20.08.2017 и позднее);
•выездные проверки, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017;
•проверки полноты исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых приняты также после 19.08.2017.
Однако некоторым организациям правила, закрепленные в ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ, показались настолько привлекательными, что они захотели ими воспользоваться, отстаивая свои права в спорах с налоговиками, возникших в рамках:
•выездных проверок, назначенных 19.08.2017 и ранее;
•камеральных проверок — по декларациям, поданным ранее 20.08.2017.
Как и следовало ожидать, проверяющие отказались принимать в качестве аргумента, рассматриваемого в рамках старых проверок, отсылку налогоплательщиков на ст. 54.1 и обновленную редакцию ст. 82 НК РФ. Арбитражные суды их поддерживаютПисьмо ФНС от 27.11.2017 № СА-4-7/23972@.
Верховный суд придерживается такой же позиции. По этому вопросу он вынес не менее 16 Определенийсм., например, Определения ВС от 20.02.2018 № 308-КГ17-22941, от 19.02.2018 № 307-КГ17-22785.
О такой позитивной для проверяющих судебной практике ФНС сообщила в июле 2018 г. отдельным Письмом, призвав инспекции придерживаться ранее выработанной позицииПисьмо ФНС от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@.
Одна из организаций решила поискать счастья в Конституционном суде. Аргумент был следующий: порядок вступления в силу Закона № 163-ФЗ вводит ограничение на применение ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ по старым проверкамп. 2 ст. 2 Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ. А это исключает возможность придания обратной силы поправкам, улучшающим положение налогоплательщика. Что, по мнению организации, не соответствует Конституции.
Однако КС не принял жалобу к рассмотрению, согласившись с позицией ФНСОпределение КС от 17.07.2018 № 1717-О. Он указал, что установленные законодателем правила применения изменений в НК (в статьи 82 и 54.1) согласуются с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц.
Кстати, это Определение КС налоговая служба включила в свой ежеквартальный Обзор решений высших судовОбзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в третьем квартале 2018 г..
* * *
В рамках проверок, которые назначаются после 19.08.2017, инспекторы должны применять правила ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ при решении вопроса об обоснованности льгот, расходов и вычетов. Причем это касается и сделок, совершенных до 19.08.2017.
Учтите, что для правильной квалификации выявленных нарушений ИФНС должна сделать в акте ссылку на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФПисьмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.
