ВС РФ: размер облагаемого дохода можно определять по свидетельским показаниям

Обстоятельства дела: как тайное стало явным

Из текстов судебных решений по делу, которое рассмотрел ВС, складывается такая картинаРешение АС Челябинской области от 03.04.2023 № А76-5542/2022; Постановления 18 ААС от 18.07.2023 № 18АП-6512/2023, № 18АП-6909/2023; АС УО от 26.10.2023 № Ф09-6701/23.

Женщина-ИП, налоговый режим — УСН «доходы», основной вид деятельности — сдача в аренду собственной недвижимости. Доходы от аренды в декларации по УСН не показывала. Но решила воспользоваться освобождением от налога на имущество физлиц с объектов, используемых в предпринимательской деятельностип. 3 ст. 346.11 НК РФ. Для этого копии договоров аренды направила в ИФНС, приложив их в качестве подтверждающих документов к заявлению об освобождении.

Естественно, инспекция заинтересовалась, где же налог по УСН с доходов от этой аренды. И назначила выездную проверку, в рамках которой вызвала и опросила в качестве свидетелей указанных в договорах арендаторовподп. 12 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 90 НК РФ.

Показания арендаторов, как они приведены в текстах судебных решений, можно обобщить так:

•все свидетели подтвердили, что арендовали принадлежащие ИП нежилые и жилые помещения, многие назвали размер ежемесячной арендной платы;

•не все вспомнили точный период аренды («недолго», «начиная с февраля — марта», «скорее всего, с декабря»), а также этаж и номер арендованного помещения в здании (свои экземпляры договоров аренды утратили);

•не все контактировали с самой ИП, большинство — с человеком, которого считали ее супругом;

•большинство передавало деньги за аренду наличными этому человеку, причем в одном случае наличные ему передал не сам арендатор, а его родственник;

•один арендатор иногда вместо наличных переводил деньги на карту, но не помнит на чью;

•в трех случаях оплата происходила не то бартером, не то взаимозачетом (без составления документов). Так, двое арендаторов вообще ни разу не вносили арендную плату. Один из них арендовал помещение под фитнес-студию, а взамен ИП у него тренировалась. Другой в качестве оплаты аренды двух помещений сделал в одном из них дорогостоящий ремонт, стоимость которого помнит лишь приблизительно. Третий не платил только за несколько первых месяцев — тоже по причине сделанного ремонта (и тоже назвал лишь примерную его стоимость);

•платежные документы никому из арендаторов не выдавались.

На основании этих показаний и договоров, полученных вместе с заявлением об освобождении от налога на имущество, ИФНС определила размер дохода ИП от аренды за 3 года, доначислила с него налог и 1%-е взносы, а также пени и штраф за их неуплату. ИП не согласилась и обратилась в суд.

Аргументы сторон в судах

ИП считала, что решение инспекции необоснованно, поскольку при отсутствии платежных документов на получение конкретных сумм в конкретные даты (например, ПКО, расписок, кассовых чеков) не доказан ни факт занижения дохода, ни размер заниженного дохода по УСН за конкретные налоговые периоды.

ИФНС настаивала, что доказательств достаточно:

•сам факт сдачи в аренду и получения от этой деятельности дохода ИП признает;

•самостоятельно ИП доход не декларировала и налог не платила, ведя расчеты с арендаторами так, чтобы максимально затруднить возможность выявления и вменения дохода;

•в договорах аренды есть условия о цене сделки, порядке и форме оплаты (как наличной, так и безналичной), а исполнение этих условий в конкретные периоды времени подтверждено свидетельскими показания арендаторов.

Суды трех инстанций: сами по себе слова свидетелей — не доказательство размера дохода

Все три инстанции встали на сторону ИП и признали решение инспекции по выездной проверке недействительным, придя к выводу, что ИФНС не доказала обстоятельства, которые послужили для него основаниемч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, поскольку:

•размер полученного дохода, как следует из текста протоколов допроса свидетелей, определен налоговой инспекцией лишь предположительно;

•иных документов, подтверждающих получение ИП определенных сумм, в материалах выездной проверки нет;

•в итоге расчет налога основан не на точных, а на установленных со слов суммах.

При этом суды исходили из того, что свидетельские показания:

•могут быть использованы лишь как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при налоговом контроле;

•рассматриваются в качестве отдельного вида доказательствОпределение КС от 22.03.2011 № 321-О-О;

•единственным доказательством быть не могут — должны использоваться наряду с другими, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, и в деле о налоговом нарушении оцениваться в совокупности с нимистатьи 89, 90, 101 НК РФ;

•даже если сопоставимы с условиями договоров, не могут в отсутствие платежных документов безусловно подтверждать факт получения ИП дохода именно в том размере, который вменяет ИФНС.

Отдельно окружной суд обратил внимание на право инспекции определять сумму налога расчетным методом — на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщикахподп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Это право прописано в НК РФ как раз для случая, когда налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов, в том числе не ведет налоговый учет либо ведет так, что невозможно верно исчислить налоги. Но в данном случае, указал суд, инспекция расчетным методом не воспользовалась, а просто посчитала налог по показаниям свидетелей и договорам арендыПостановление АС УО от 26.10.2023 № Ф09-6701/23.

Решение ВС: по скрытым от налога доходам стандарт доказывания ниже

Верховный суд отменил решения предыдущих судебных инстанций: во-первых, не согласился с доводами судов о недостаточности доказательств, во-вторых, признал сделанное ИФНС на их основании доначисление применением расчетного метода.

Суды, как указал ВС, не учли уже имеющиеся выводы ВАС о том, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов в принципе невозможно — сам по себе он уже предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятностиПостановление Президиума ВАС от 22.06.2010 № 5/10. Достоверно исчислить налог можно только при надлежащем учете доходов и расходов и оформлении и хранении первичных документов, что является обязанностью налогоплательщикаподп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Если эта обязанность не выполнена, а налогоплательщик считает, что инспекция неправильно начислила налог расчетным методом, то бремя доказывания лежит уже на нем самомПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 (п. 8).

Исходя из этого ВС сформулировал свои выводы — и по расчетному методу в условиях скрытых от налогов доходов, и по используемым при его применении свидетельским показаниям.

Расчетный метод предполагает «значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов»: требовать от инспекции такой же точности, которую должен был обеспечить налогоплательщик, нельзя. Не обеспечил — сам виноват, что доначисления будут приблизительными. Действовал недобросовестно — стандарт доказывания инспекцией размера полученных доходов не может быть таким же, как при надлежащем оформлении получения дохода. Иначе те, кто уклоняется от уплаты налога, будут в более благоприятном положении, чем добросовестные налогоплательщики. А право инспекций на расчетный способ как раз и нужно для того, чтобы обеспечить всеобщее, справедливое и равное налогообложениеОпределения КС от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О, от 29.09.2020 № 2314-О.

Таким образом, инспекции достаточно представить доказательства, «разумно обосновывающие сделанную ею оценку доходов (расходов)», а налогоплательщик вправе представить доказательства, уточняющие расчет инспекции.

Свидетельские показания. По видам доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов, в НК ограничений нет. Ничто не мешает инспекции использовать показания свидетелей как доказательство масштабов деятельности налогоплательщика и ее потенциальной доходности (прибыльности).

Теперь кому угодно могут насчитать налоги только по показаниям свидетелей?

На наш взгляд, нет. Во-первых, ВС сказал, что в данном деле суды не установили «явных признаков произвольности» сделанного инспекцией расчета недоимки. Получается, несмотря на заявленную «гибкость» расчета, суды должны оценивать его обоснованность.

Во-вторых, подчеркнуто право налогоплательщика представить доказательства, опровергающие расчет инспекции.

В-третьих, расчетный метод инспекции могут применять только в определенных случаях (например, при отказе допустить инспекторов к осмотру помещений и территорий, непредставлении в течение более 2 месяцев истребуемых ИФНС документов — полный перечень см. в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), причем ВС свои выводы сделал лишь в рамках рассмотрения одного из них — когда у налогоплательщика либо совсем нет учета доходов и/или расходов и объектов налогообложения, либо такой учет ведется с нарушением порядка, из-за чего невозможно исчислить налоги.

В-четвертых, отдельно ВС отметил «противоречивое поведение ИП», которая представила в ИФНС договоры аренды, но «опровергает документальное подтверждение факта получения дохода». Иными словами, доначисления все же основаны не на одних только показаниях свидетелей, но и на документах, которые были составлены, подписаны и впоследствии представлены налоговикам самим налогоплательщиком.

Здесь можно вспомнить еще одно недавнее судебное дело о доначислениях ИП без работников, которому в его торговой точке постоянно помогали жена и сынПостановление АС УО от 19.07.2023 № Ф09-4062/23. Налоговики обнаружили это при контрольной закупке — товар им отпустила жена, не выдав чек ККТ. По показаниям свидетелей — покупателей и поставщиков — налоговая инспекция установила, что торговая точка работала и в отсутствие ездившего за товаром ИП, жена регулярно отпускала товар, а сын развозил заказы покупателям. Свидетелями выступили также и сами жена и сын. Они не отрицали участия в работе ИП, считая естественным, когда все в семье друг другу помогают.

Инспекция не согласилась рассматривать это как родственную помощь и признала трудовыми отношениямич. 3 ст. 16, ч. 2 ст. 67 ТК РФ. Где трудовые отношения, там и зарплата, с которой ИП должен был платить взносы. Чтобы определить размер доначислений, ИФНС приняла за размер зарплаты МРОТ с районным коэффициентом, а отработанное время рассчитала исходя из указанного на вывеске графика работы и времени отсутствия в магазине ИП. Так вот, одним из доказательств в этом деле стали:

•справки о доходах по действовавшей тогда форме 2-НДФЛ, которые ИП представил на жену и сына за некоторые из периодов до и после проверяемого, когда время от времени оформлял с ними ГПД;

•анкета жены в кредитном досье банка, где было указано, что она работает у ИП бухгалтером, и приведен размер зарплаты.

Иными словами, здесь были не только показания свидетелей, но и составленные самим ИП документы — так же, как и в рассмотренном ВС «арендном» деле были представленные в инспекцию самой ИП договоры.

Позиции, согласно которой по одним только свидетельским показаниям налоги доначислить нельзя, суды придерживаются давносм., например, Постановления АС ПО от 26.05.2017 № Ф06-20858/2017; АС ЗСО от 15.10.2014 № А27-17598/2013. И на наш взгляд, ВС ее не опроверг, а разрешил определять со слов свидетелей размер дохода, о получении которого свидетельствуют какие-то документы, причем на сопоставимые суммы. Так, в другом деле — о доначислении предпринимателю НДФЛ и НДС по доходам от продажи недвижимости — среди доказательств были:

•зарегистрированные договоры купли-продажи с условием об оплате наличными и с отметкой об их получении продавцом;

•свидетельские показания покупателей о том, что в договорах цена занижена и на самом деле они заплатили в несколько раз больше.

В 2020 г. рассмотревшие это дело суды отказали инспекции — в том числе из-за отсутствия каких-либо платежных документов, подтверждающих получение продавцом денег в указанных свидетелями суммахПостановление АС ПО от 02.07.2020 № Ф06-59829/2020. В свете новых выводов ВС это, выходит, само по себе уже не аргумент для однозначного решения такого спора в пользу налогоплательщика. Но явная несопоставимость «свидетельской» суммы с той, что указана в договоре, требует оценки суда.

* * *

При рассмотрении этого дела Верховный суд исходил из того, что расчетный метод не требует обязательного учета данных об иных аналогичных налогоплательщиках и может быть применен на основании одних только имеющихся у инспекции сведений о самом проверяемом. До сих пор это однозначно из судебной практики не следовало. Из формулировок некоторых судебных решений можно было сделать вывод, что инспекция должна опираться и на показатели аналогичных налогоплательщиков тожеОпределение ВС от 27.01.2015 № 309-КГ14-2714; Постановления Президиума ВАС от 10.04.2012 № 16282/11, от 19.07.2011 № 1621/11; АС ЗСО от 15.10.2014 № А27-17598/2013.

Также ВС по-новому взглянул на известную позицию ВАС о том, что если с результатом применения расчетного метода налогоплательщик не согласен, то бремя доказывания лежит на немПостановление Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 (п. 8). В основном она использовалась, когда налогоплательщик хотел, чтобы, доначисляя налоги, инспекция учла его расходы или вычеты. Рассматривая вопрос в таком ключе, ВАС и сделал свой вывод. Верховный суд применил его и к доказыванию размера доходов.