ВАС замолвил слово и о вычетах НДС по неотделимым улучшениям

Комментарий к Постановлению Пленума ВАС о порядке применения главы 21 НК РФ

Сегодня мы завершаем знакомство с наиболее важными выводами Пленума ВАС. И третья часть комментария посвящена порядку применения НДС-вычетов по капитальным вложениям в арендованное имущество.

У арендатора есть и исчисленный НДС, и входной

Пленум ВАС решил, что у арендатора момент вычета входного НДС по неотделимым улучшениям будет зависеть от условий договора. Он рассмотрел три ситуациип. 26 Постановления Пленума № 33. И далее вы увидите, что и порядок начисления арендатором НДС по этим улучшениям будет зависеть от ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель компенсирует неотделимые улучшения

Эта ситуация самая простая, поскольку ее ВАС разъяснил ясно и логично. Он указал, что при компенсации арендодателем неотделимых улучшений в арендованное имущество они должны считаться переданными оплатившему их арендодателюп. 26 Постановления Пленума № 33. Тем самым суд согласился с Минфином и ФНС, которые считают, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работПисьма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

В этом случае на дату передачи арендодателю неотделимых улучшений (получения компенсации от арендодателя) арендатор долженп. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 167, пп. 1, 2 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ:

• со стоимости улучшений (без НДС) исчислить НДС по ставке 18%;
• составить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передать арендодателю.

А так как передача неотделимых улучшений арендодателю — объект обложения НДСподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, то входной НДС арендатор спокойно ставит к вычету.

СИТУАЦИЯ 2. Неотделимые улучшения — это часть арендной платы

Здесь ВАС сказал буквально следующее: «Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы»п. 26 Постановления Пленума № 33.

Из этого можно сделать вывод, что, по мнению Пленума ВАС, никакой передачи неотделимых улучшений не происходит. И арендатор изначально создает неотделимые улучшения для арендодателя (а не для себя). Поэтому арендатор не может в общем порядке принять к вычету НДС, предъявленный ему по товарам (работам, услугам), используемым для создания неотделимых улучшений. А может принять к вычету только НДС по арендной плате. Исходя из этого, порядок действий может быть таким.

ВАРИАНТ 1. Допустим, стоимость неотделимых улучшений составляет 100 тыс. руб. без НДС, сумма арендной платы без НДС — 100 тыс. руб. По договоренности между сторонами в счет арендной платы засчитываются произведенные неотделимые улучшения.

Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на арендную плату на 100 тыс. руб. и предъявляет в нем НДС в сумме 18 тыс. руб. А арендатор на основании этого счета-фактуры принимает к вычету НДС в сумме 18 тыс. руб.

То есть в этом случае арендатор счета-фактуры, выставленные поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений, в книге покупок не регистрирует и НДС к вычету по ним не принимает. Они отражаются только в журнале полученных счетов-фактур. А в книгу покупок попадают только счета-фактуры по арендной плате. В итоге сумма НДС, начисленная арендодателем в бюджет, и сумма НДС, принятая к вычету арендатором, равны (по 18 тыс. руб.).

Однако это ставит в невыгодное положение арендодателя, поскольку он не может принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям. Поэтому можно поступить по-другому.

ВАРИАНТ 2. Арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на арендную плату на 100 тыс. руб. и предъявляет в нем НДС в сумме 18 тыс. руб. А арендатор выставляет арендодателю счет-фактуру на неотделимые улучшения в сумме 100 тыс. руб. и предъявляет НДС в сумме 18 тыс. руб.

В результате арендатор:

• примет к вычету НДС с арендной платы — 18 тыс. руб. (на основании счета-фактуры арендодателя);
• исчислит НДС с неотделимых улучшений — 18 тыс. руб.;
• примет к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для капвложений в неотделимые улучшения, — 18 тыс. руб. (на основании счетов-фактур поставщиков).

А арендодатель примет к вычету НДС по неотделимым улучшениям.

О том, как все-таки нужно поступать арендатору и арендодателю в рассматриваемой ситуации, мы спросили у судьи ВАС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПЕТРОВА Светлана Михайловна

Судья Высшего арбитражного суда РФ, кандидат юридических наук, доцент

“Допустимы оба варианта, в их основе лежит счет-фактура. Но более предпочтительным является второй вариант. Поскольку при создании неотделимых улучшений арендодатель будет выступать заказчиком, а арендатор — подрядчиком. Исходя из этих отношений они и должны платить НДС”.

Как видим, судья ВАС допускает применение обоих вариантов. И по-хорошему, вы можете выбрать любой из них. Но имейте в виду, что налоговикам больше понравится вариант 2.

СИТУАЦИЯ 3. Капвложения в объект аренды арендатор производит помимо уплаты арендодателю арендной платы, и их стоимость не компенсируется

Как пояснил ВАС, в этом случае входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания неотделимых улучшений, арендатор принимает к вычету в общем порядке. Ведь в этом случае арендатор рассматривается как лицо, приобретающее товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельностип. 26 Постановления Пленума № 33. То есть в этом случае входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которомп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

• оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
• получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

Имейте в виду, что контролирующие органы давно считают, что при возврате арендодателю объекта аренды по окончании договора вместе с ним передаются и неотделимые улучшения. И в этом случае у арендатора объект по НДС возникает независимо от того, компенсирует арендодатель стоимость улучшений или нет (передаются безвозмездно)Письма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Поэтому, если не хотите спорить с проверяющими в суде, НДС при безвозмездной передаче улучшений придется начислить.

У арендодателя есть входной НДС только при компенсации улучшений

ВАС разъяснил, что арендодатель, компенсировавший арендатору стоимость неотделимых улучшений, НДС по ним можетп. 26 Постановления Пленума № 33:

• <или>принять к вычету. Основание — счет-фактура, выставленный арендатором на сумму неотделимых улучшений. Ну и, разумеется, после принятия их к учету (либо как отдельного ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости ОС)п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ;
• <или>учесть в расходах, если он ведет деятельность, не облагаемую налогом на добавленную стоимость.

Если вы не будете компенсировать стоимость неотделимых улучшений, а арендатор выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС со стоимости безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений, то входной НДС по ним вы к вычету не примете. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. Более того, в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средстваподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.

***

Получается, что ВАС расставил все точки над i только в отношении применения НДС-вычетов по неотделимым улучшениям. Но, к сожалению, он оставил за кадром наиболее интересный вопрос о том, нужно ли арендатору начислять НДС, если неотделимые улучшения будут переданы арендодателю безвозмездно. Поэтому споры с налоговиками по этому вопросу все еще возможны.