Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 17 октября 2016 г.
Дробить можно, но только осторожно
Как разделить бизнес так, чтобы суд признал налоговую выгоду законной
В результате дробления бизнеса компания может получить как необоснованную налоговую выгоду, так и законную. Суд будет оценивать правомерность дробления по нескольким признакам:
- наличие деловой цели;
- реальное ведение деятельности взаимозависимыми компаниями или ИП;
- самостоятельность вновь созданных хозяйствующих субъектов.
Если разделение не идеально
Когда все названные выше факторы присутствуют, то суд наверняка признает разделение законным. Но на практике такое идеальное сочетание не всегда возможно. Например, аффилированная фирма может быть создана для ведения деятельности, которой основная компания не занимается, но пользоваться при этом будет арендованными у нее ОС. Или трудиться в ней будут те же сотрудники, что и в основной компании. На чьей стороне будет суд в таких случаях? Проанализируем судебную практику. Плюсом обозначим решения в пользу налогоплательщиков, минусом — в пользу налоговиков.
Наличие деловой цели — серьезный аргумент против доначислений
Это очевидно: если в разделении бизнеса была деловая цель, то, значит, основной смысл дробления заключался не в налоговой экономии, а в достижении какого-либо экономического эффекта.
Если же в разделении нет никакой деловой цели, например, когда учредители компании-упрощенца регистрируют второе ООО на УСН, работающее в том же помещении и с тем же персоналом, то очевидно, что это предпринимается только для оптимизации выручки и получения необоснованной налоговой выгод
Приведем примеры деловой цели, упоминавшиеся в налоговых спорах.
Расширение рынка сбыта за счет покупателей, заинтересованных в наличии/отсутствии в цене НДС
Для этого создается компания на спецрежиме, которой отойдет клиентская база на вмененке или упрощенке. А основная компания продолжает вести ту же деятельность на ОСН. Возможна и обратная ситуация: основная компания на упрощенке и аффилированное лицо на ОСН. Суды считают, что такое экономическое обоснование правомерно, при условии что компании ведут самостоятельную деятельность, уплачивают налоги и представляют отчетность. Вот как это выглядит на примере конкретных решений.
Компания-упрощенец заключила с ИП на общем режиме договор на переработку давальческого сырья. Готовая продукция передавалась ИП. Кроме того, с предпринимателем был заключен и договор поставки продукции, производимой организацией из собственного сырья. Компания обосновала заключение договоров необходимостью расширения рынка сбыта путем привлечения покупателей, применяющих ОСН и заинтересованных в наличии в цене товара НДС. Суд установил, что после заключения договоров с ИП у организации существенно возросли доходы. У организации и ИП были разные покупатели, а наличие общих поставщиков объясняется узким кругом производителей подобного сырья. Поддерживая доводы компании о правомерности использования общей производственной базы, помещений и персонала, судьи сослались на условия договора о переработке давальческого сырь
ИП на УСН располагал транспортным средством для доставки товаров покупателям в рамках совместной деятельности с другим ИП (его отцом). Часть покупателей — плательщиков ЕСХН была заинтересована в приобретении товаров по цене, не включающей НДС, в то время как фирма, учрежденная одним из ИП, отчитывалась по общему режиму. При этом предприниматель не скрывал: второй ИП зарегистрировался, в числе прочего, и для того, чтобы взять на себя часть бизнеса и сохранить для обоих право на применение упрощенки. Но наличие деловой цели склонило чашу весов правосудия на сторону предпринимателя.
Судьи отметили: компания, учредителем которой являлся ИП, имела меньшую налоговую нагрузку, но он не воспользовался возможностью перевести доходы на эту компанию. Это свидетельствует о реальном ведении деятельности, а не о намерении уклониться от уплаты налого
В одном из споров довод о том, что основной поставщик применял ЕСХН, в суде не помог. Ведь при переходе с упрощенки на общий режим компания не потеряла бы поставщика. И суд решил, что, поскольку созданная учредителями плательщика новая компания ведет единую с первой деятельность, притом использует те же производственные и трудовые ресурсы, цель дробления — уклонение от уплаты НДС — является противоправно
Оптимизация и развитие бизнес-процессов, минимизация предпринимательских рисков
Это неплохие аргументы, если в создании новых организаций была реальная экономическая потребность.
Показателен недавний спор, в котором налоговики сочли, что группа строительных компаний действовала как единый комплекс, и дробление бизнеса имело целью завышение расходов по прибыли у основной организации за счет оплаты услуг контрагентов-упрощенцев. Однако суд с этим не согласился. Три аффилированных ООО были созданы в разное время, каждое специализировалось на определенном направлении (апробация новых видов работ, внутренняя отделка помещений, освоение новых рынков). Все ООО имели собственные производственные и трудовые ресурсы, самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги и, что немаловажно, имели иных заказчиков, помимо основной организации.
Например, у одного из ООО поступления по заказам «материнской» компании составили всего 31,26% от общей суммы дохода. У другого в первый год работы такие поступления составили 100% доходов, но уже во второй год — 82,7%. Суд посчитал, что применяемая компаниями система взаиморасчетов путем зачета встречных однородных требований законна и позволяет участникам оптимизировать расходы, в частности на оплату услуг банков. То есть дробление приносило экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов, а реальность сделок между компаниями инспекцией не оспаривалас
Разделение торговли на оптовую и розничную также не является противоправным, если взаимозависимые организации самостоятельно исполняют договорные обязательства в рамках уставной деятельности, в том числе заключают договоры не только с выгодоприобретателем, но и со сторонними контрагентам
В одном из подобных споров судьи отметили, что компания-оптовик могла сама организовать розничную торговлю на ЕНВД, но не применяла вмененку ни до, ни после регистрации в качестве ИП руководителя, взявшего этот вид деятельности на себя. ИП вел «вмененный» бизнес самостоятельно, и налоговики не представили доказательств того, что взаимозависимость сторон оказывала влияние на результаты их деятельности. Так что оснований суммировать выручку хозяйствующих субъектов у них не
Фирма самостоятельно вела деятельность по закупке металла и продаже металлоконструкций, изготовление которых поручала «материнской» компании. И даже то, что деятельность велась в одном помещении силами одних и тех же сотрудников, судей не смутило. К тому же доход фирмы в проверяемом периоде превысил лимит доходов при упрощенке. А это, по мнению суда, подтверждает ошибочность выводов ИФНС о создании взаимозависимого лица исключительно с целью налоговой экономи
Суды подчеркивают: сам по себе факт создания взаимозависимых организаций (в том числе имеющих общих учредителей и руководителей), которые отвечают критериям применения льготного режима налогообложения, не может рассматриваться как основание для объединения их доходов. Для физлиц нет ограничений по количеству компаний, учредителями которых они могут являться. Поэтому совпадение учредителя или руководителя у организаций не свидетельствует о фиктивности заключенных между ними сдело
Необходимость регулирования численности работников
Если использование компании-аутсорсера (в том числе применяющей упрощенку) позволяет плательщику оптимизировать управление персоналом, а не только сэкономить на страховых взносах и налогах по ОСН, то есть шанс отстоять правомерность этих взаимоотношений.
Например, в суде был приведен такой довод: перевод сотрудников в новую компанию способствует сокращению расходов на выплату заработной платы, включая положенные при увольнении пособия. Проверяемый плательщик владел сетью санаториев, и создание компании-аутсорсера позволило в межсезонье оперативно распределять сотрудников в те из них, которые нуждались в персонале, вместо того чтобы ежегодно проводить набор и сокращение работников. Суд признал законность таких действи
Другой спор решился в пользу компании, поскольку суд установил, что функции персонала, переведенного в фирмы-аутсорсеры, не дублировались оставшимися работниками. Этим фирмам отошли непрофильные для компании виды деятельности, кроме того, более половины персонала было набрано аутсорсерами самостоятельно. Причем трудовые обязанности и график работы большинства переведенных сотрудников отличались от ранее установленных им в компани
СОВЕТ
Переводить в компанию-аутсорсер лучше не просто работников, а какое-либо конкретное направление деятельности вместе с соответствующим персоналом, например: уборку и техническое обслуживание здания; перевозку и доставку грузов; разработку методической документации и т. д.
Суды нередко приходят к выводу о получении необоснованной налоговой выгоды, если фирма-аутсорсер не оказывает услуг по предоставлению персонала никому, кроме «материнской» компании, а должностные обязанности и фактическое место работы сотрудника не изменяютс
В одном из подобных споров проверяемый плательщик создал пять взаимозависимых фирм только для того, чтобы распределить в них всех работников без превышения лимита по численности, установленного при применении УСН. В организации при этом остался только управленческий персонал, а функции переведенных работников, фактическое место, условия и характер работы не изменились. Суд посчитал противоправность действий компании доказанно
Совсем грубой выглядит схема, когда персонал переводится в компанию, которая не платит налоги, а потом банкротится. Подобная «оптимизация» за счет уклонения от уплаты НДФЛ и страховых взносов, да еще и проведенная неоднократно, поддержки у судей не найде
Развитие торговой сети, дальнейшая специализация каждого из созданных предприятий
Несколько подобных дел рассматривались судами в связи с претензиями налоговиков к законности дробления предприятий аптечной торговли. И аптечные сети смогли отстоять свое право на сложную структуру организации бизнеса.
В одном из споров суды пришли к выводу, что, даже если новые компании созданы на базе обособленных подразделений плательщика, это не говорит о незаконных целях разделения. Использование всеми компаниями общего товарного знака экономически оправданно. Каждая фирма имела торговую площадь, оборудование, персонал, счета в банке и не вела оптовую торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами, чем занимался плательщик. И значит, не было оснований для суммирования средней численности работников по всем аптекам и доначисления «общережимных» налогов вместо
В другом деле судьи также обратили внимание на то, что плательщик вел только оптовую торговлю как до, так и после регистрации аффилированных компаний, которые самостоятельно торговали лекарствами в розницу. Никаких нарушений закона суды в действиях плательщика не усмотрел
Как аргумент в пользу правомерности дробления судьи могут принять и исключение риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности в регион
СОВЕТ
Зафиксированная в бизнес-планах, планах развития организации, проектах реорганизации
Реальный бизнес или фикция?
Чтобы разделение бизнеса не было признано фиктивным, аффилированные лица должны вести реальную деятельность. При отсутствии у них необходимых для этого основных средств, материальных ресурсов и персонала их доходы налоговики могут вменить выгодоприобретателю. А такие факторы, как взаимозависимость участников сделок, регистрация подконтрольных лиц незадолго до совершения сделки и прочие, в совокупности с отсутствием производственных и трудовых ресурсов помогут инспекторам доказать получение необоснованной налоговой выгод
Разберем несколько судебных решений, где на вердикт судей главным образом повлияла совокупность обстоятельств, свидетельствующих о реальности или нереальности деятельности аффилированных лиц.
Например, распространена следующая схема: собственник АЗС переводит продажу части нефтепродуктов взаимозависимым лицам. Налоговая выгода такого разделения, в отличие от экономического смысла, очевидна: обороты этого бизнеса применять УСН не позволяют. Но вердикт судей зачастую зависит от того, насколько правдоподобно ведение деятельности аффилированными компаниями или ИП.
Предприниматели, одновременно являвшиеся работниками фирмы (или родственниками директора), последовательно арендовали у нее АЗС, расторгая договор при приближении выручки к предельному размеру для применения УСН. Но суд установил, что ИП самостоятельно вели учет доходов и расходов, часть выручки от реализации вносили на свой расчетный счет, с фирмой за аренду рассчитывались исключительно в безналичном порядке. Доказать, что средства от деятельности ИП аккумулировались у компании, налоговики не смогли, а ссылку ИФНС на отсутствие у предпринимателей персонала суд отклонил. Важную роль сыграли показания ИП, отрицавших какое-либо участие компании в их бизнес
Если взаимозависимые фирмы ведут деятельность, используя различные объекты ОС (например, те же АЗС, расположенные по разным адресам), имеют собственный персонал и заключают сделки с разными контрагентами, суд может поддержать компанию. Ведь то, что все юрлица ведут один вид деятельности, имеют общее руководство, юридический адрес, офисные помещения и прочее, реальность их деятельности не опровергае
Доказать нереальность деятельности аффилированных лиц налоговикам могут помочь какие-либо нестыковки. Интересен спор, где предприниматель, его супруга и компания, учредителем которой он являлся, вели единую деятельность по продаже нефтепродуктов через одни и те же АЗС, формально исполняя агентские договоры. При проверке ни агентских отчетов, ни сведений о выплате агентского вознаграждения налоговики не обнаружили. Компания и супруга ИП не имели собственного имущества, наличие у них собственной ККТ/банковского счета суды расценили как попытку придать частям единого производственного процесса признаки самостоятельной деятельност
При отсутствии собственных ОС и трудовых ресурсов у аффилированных лиц суды принимают в качестве доказательств фиктивности разделения и второстепенные признаки противоправности дробления:
- ведение учета на одном компьютере, хранение финансово-хозяйственных документов в одном помещении, направление отчетности с одного IP-адреса, использование одного телефонного номера для приема заказо
вПостановления АС ДВО от 28.12.2015 № Ф03-5730/2015, от 22.10.2015 № Ф03-4073/2015; АС ВСО от 27.05.2015 № Ф02-2240/2015; АС ЗСО от 27.02.2015 № Ф04-15529/2015; - общие для всех участников схемы поставщики и покупател
иПостановление АС ЗСО от 02.03.2016 № Ф04-316/2016; - несение расходов на содержание формально переданных в аренду помещений самим собственником, отсутствие документов, подтверждающих получение арендной платы и каких-либо документов о взаиморасчета
хПостановления АС ВСО от 27.05.2015 № Ф02-2240/2015; ФАС ЗСО от 16.06.2014 № А75-2075/2013;
Нет своих денег — нет и самостоятельности
Участники сложной структуры организации бизнеса должны сами распоряжаться своими деньгами.
Суды могут истолковать как признак недобросовестности явное управление денежными потоками подконтрольной организации.
Например, в одном споре убедил судей в противоправности действий плательщика тот факт, что предприниматель-комиссионер, являясь одновременно учредителем и директором комитента, перечислял ему выручку с тем расчетом, чтобы доходы не превысили лимит для применения
Аккумулирование денег у одного плательщика, напряму
Немаловажный довод, который можно использовать в суде: налоговики должны доказать, что деньги, полученные взаимозависимыми компаниями от ведения деятельности, перечислялись одной из них либо объединялись каким-то иным образом. Если доказательств этого нет, то даже при явных признаках схемы суд может встать на сторону плательщик
***
Аффилированная фирма должна быть реальным, а не фиктивным субъектом хозяйственной деятельности. Доказать это помогут такие факторы, как экономическая обоснованность дробления, реальное ведение деятельности вновь созданными компаниями, самостоятельное заключение и исполнение ими договоров, наличие ОС (собственных или арендованных) и трудовых ресурсов. Кроме того, доход от деятельности должен оставаться в распоряжении каждой компании, а не аккумулироваться у одной из них. Тогда даже в том случае, если налоговые аспекты разделения налицо, суд, скорее всего, решит спор в вашу пользу. И налоговикам не помогут такие аргументы, как взаимозависимость участников, совпадение адресов, руководителей и учредителей и прочее.
