Зачем налоговикам данные из компьютеров фирмы

Что включает осмотр компьютера

Инспекторы вправе проводить осмотр территорий, помещений компании, документов и предметов во время выездной проверкип. 13 ст. 89 НК РФ, а также при камеральной проверке в отношении декларации по НДС, в которойп. 1 ст. 92 НК РФ:

•или заявлено право на возмещение налога;

•или обнаружены противоречия либо расхождения с данными деклараций или журналов учета счетов-фактур контрагентов, если это свидетельствует о занижении налога к уплате или завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Что понимается под предметами, НК РФ не раскрывает. Налоговики относят к предметам, в частности, компьютеры, серверы, жесткие диски, флешки и другие электронные носители информации. А осмотреть, к примеру, компьютер — значит, ознакомиться с данными на нем. Из этого исходят как инспекторы, так и судьи.

Последние согласны с тем, что осмотр персонального компьютера предполагает изучение установленного на нем программного обеспечения. В силу функционального назначения оргтехники только так можно определить, какие задачи решает компания при помощи конкретного компьютера и для каких технологических, программных процессов он используется.

Суды отмечают, что, если бы проверяющие удовольствовались визуальным осмотром компьютера, это не отвечало бы целям налогового контроля, поскольку сам по себе компьютер как техническое устройство не несет информации. Поэтому при осмотре компьютера инспекторы вправе изучить сведения, представленные в электронно-цифровой форме и содержащиеся в автоматизированной системе хранения данныхПостановление АС ВСО от 14.03.2017 № Ф02-94/2017.

Могут ли изъять компьютер

На самом деле в ходе выездных проверок проверяющие чаще всего не ограничиваются осмотром компьютеров и изымают системные блоки, жесткие диски и другие электронные носители информации для более детального их изучения, экспертиз и прочего. Изъять, как и осмотреть, могут что угодно, никаких ограничений на этот счет положения НК РФ не содержат. Но если осмотр инспекторы могут провести, просто посчитав это нужным, то выемка документов или предметов должна быть мотивированнойп. 1 ст. 94 НК РФ.

Отметим, что выемку документов и предметов налоговики вправе провести исключительно на выездной проверкеп. 1 ст. 94 НК РФ. Однако распечатать документы из бухгалтерской программы могут и в ходе осмотра.

Кстати, от осмотра налоговики могут незамедлительно перейти к выемке, если будут выявлены причины для этогоПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (п. 6.9). Известен случай, когда компания отключила сервер во время осмотра компьютера главбуха. Просмотр данных на удаленных сетевых дисках стал невозможным. Ревизоры вызвали IT-специалиста, который выяснил, что во время отключения сервера удалили отдельные файлы. Проверяющие экстренно оформили постановление о производстве выемки, скопировали на диски базу данных из программы «1С:Бухгалтерия», а также изъяли четыре жестких диска. На основе этих данных (в том числе из восстановленных файлов) компании доначислили НДС и налог на прибыль. Оспорить доначисления в суде не удалосьПостановление 13 ААС от 19.02.2018 № 13АП-31342/2017.

В общем случае мотивы для изъятия могут быть такие:

•компания отказалась представить документы по требованию налоговых инспекторов или не представила их в установленный срок (представила не в полном объеме)п. 4 ст. 93 НК РФ;

•у налоговиков есть достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или замененыподп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89 НК РФ.

Отметим, что если с первым основанием все более или менее понятно, то второе часто вызывает споры. Из-за чего налоговики могут утверждать, что необходимые для проверки документы (а применительно к оргтехнике — файлы, базы данных и т. д.) могут быть уничтожены, сокрыты или исправлены? И должны ли они приводить доказательства? По мнению ФНС, инспекции достаточно сослаться на такую возможность в постановлении о производстве выемки и не нужно ничего доказыватьПисьмо ФНС от 15.03.2012 № АС-4-2/4378. С этим соглашаются и суды.

В частности, суд может посчитать достаточным поводом для выемки имеющиеся у налоговиков сведения о том, что компания заключала сделки с фирмами-однодневкамиПостановления АС МО от 11.09.2017 № Ф05-12975/2017, от 16.08.2017 № Ф05-11548/2017; АС УО от 20.02.2016 № Ф09-624/16; 2 ААС от 25.05.2018 № 02АП-2883/2018. Причем судьи могут и не задаваться вопросом, откуда налоговики получили такую информацию. Если же изъятые документы и предметы (тот же системный блок компьютера) налоговики передадут на экспертизу, то это будет косвенно свидетельствовать о том, что выемка обоснованнаПостановление 9 ААС от 23.06.2017 № 09АП-17510/2017.

Однако есть и другой подход: если компания не препятствовала проведению проверки и представила копии истребованных документов, то формальное указание на угрозу уничтожения оригиналов, в том числе из-за отношений с фирмами-однодневками, не подтверждает обоснованность выемкиПостановление АС ЦО от 01.03.2016 № Ф10-174/2016.

Например, в одном деле судьи признали неправомерной выемку у компании системных блоков. Суд указал, что компания обеспечила проверяющим возможность ознакомления с документами. К тому же до выемки инспекция не запрашивала у компании копии изъятых документовПостановление АС УО от 29.07.2015 № Ф09-4467/15.

Что ищут и как используют найденное

Налоговики осматривают компьютеры, чтобы найти доказательства фиктивности сделок, выплаты серых зарплат и пр. Это могут быть неофициальные бухгалтерские программы, сканированные листы с изображением чужих печатей, электронные документы, составленные сотрудниками компании от имени контрагентов и адресованные самой компании или реальным поставщикам, проекты налоговых деклараций подконтрольных фирмПостановления 9 ААС от 05.04.2018 № 09АП-10299/2018; 15 ААС от 31.01.2017 № 15АП-20581/2016; 13 ААС от 01.08.2016 № 13АП-9722/2016; 17 ААС от 14.10.2015 № 17АП-12518/2015-АК.

Подарком инспекторам будут электронные ключи от системы «Клиент-Банк» контрагентов, переписка с обсуждением распределения обналиченных денег, таблицы с отчетами о доходах и расходах другой фирмы. Ведь это свидетельствует о том, что компания управляет денежными потоками мнимых поставщиков или посредниковПостановления АС МО от 13.02.2018 № Ф05-20077/2017; АС УО от 28.08.2017 № Ф09-3379/17; 9 ААС от 20.11.2017 № 09АП-51488/2017, от 16.12.2015 № 09АП-53560/2015-АК.

Данные, полученные при осмотре компьютера, налоговики используют в совокупности с другими доказательствами недобросовестности компании. Но иногда изъятая в электронном виде информация служит краеугольным камнем, на котором основаны доначисления.

Например, в одном из дел проверяющие при осмотре жесткого диска компьютера главбуха обнаружили счета-фактуры, товарные накладные и другие документы, составленные от имени контрагентов проверяемой компании. Эти документы она ранее представила в инспекцию как подтверждающие налоговые расходы и вычеты. В суде протокол осмотра помог инспекции доказать, что организация умышленно занижала НДС и налог на прибыль. Доначисления и штраф в размере 40% от суммы неуплаченных налогов суд оставил в силеп. 3 ст. 122 НК РФ; Постановление АС УО от 07.07.2015 № Ф09-4544/15.

В другом случае доказать занижение налогов помогли документы контрагентов и электронная переписка с ними, обнаруженная налоговиками на компьютере гендиректора. Из переписки следовало, что контрагенты подконтрольны компании и документооборот между фирмами создан искусственноПостановление 9 ААС от 22.09.2017 № 09АП-35741/2017.

Или компания может вести «белую» бухгалтерию в одной программе, а «черную» — в другой. Так было в одном из налоговых споров, когда на жестких дисках, изъятых налоговиками при проверке, оказались две бухгалтерские программы. Проверяющие доначислили налоги, руководствуясь данными из бухгалтерской программы, в которой компания вела учет «для себя», по взаимоотношениям с реальным поставщиком. Операции с мнимыми поставщиками фиксировались в более свежей версии программы. Суд поддержал налоговиковПостановление 13 ААС от 19.02.2018 № 13АП-31342/2017.

Могут ли налоговики использовать флешки, полученные от полицейских

Сотрудники полиции тоже могут изъять у компании электронные носители или данные с жестких дисков в ходе оперативно-разыскных мероприятий. Если окажется, что эта информация свидетельствует о возможных налоговых правонарушениях, полицейские направят ее налоговикам в рамках межведомственного обменап. 3 ст. 82 НК РФ.

Инспекторы вправе использовать такую информацию в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении, если ее изъятие полицейские оформили в соответствии с требованиями Закона «Об оперативно-розыскной деятельности»Закон от 12.08.95 № 144-ФЗ. Иначе полученные материалы рассматриваются только как сведения об источниках фактов. И чтобы закрепить такие сведения должным образом, инспекция должна провести собственные контрольные мероприятияп. 45 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57; Письмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (п. 1.7).

То есть ничто не мешает проверяющим провести осмотр полученного от полицейских жесткого диска, содержащего, например, базы данных программы «1С», и оформить это своим протоколом в присутствии понятых, специалиста и представителей компании. Такой протокол суд примет в качестве надлежащего доказательстваПостановление АС УО от 19.04.2018 № Ф09-969/18.

Как показывает судебная практика, налоговики вообще нередко ссылаются на информацию, полученную от правоохранителей. Например, в одном из дел проверяющие доначислили упрощенцу налоги по ОСН, взяв цифры из электронных таблиц с данными о выручке, изъятых полицейскими с компьютеров сотрудников фирмы. Налоговики пришли к выводу, что при расчетах с посетителями сети ресторанов кассовые аппараты применялись выборочно и большая часть поступлений отражалась только в таблицах в формате Excel, которые, по сути, являлись регистрами внутреннего учета. Суд отклонил довод компании о неправомерном использовании ИФНС информации, полученной от оперативниковПостановление АС МО от 15.03.2017 № Ф05-2197/2017.

Однако суды принимают такие доказательства не всегда. В другом случае инспекция ссылалась на полученную от полицейских вместе с актом осмотра флешку Transcend с папкой, скопированной с жесткого диска компьютера фирмы. В папке были файлы со счетами-фактурами, товарными накладными, приходными ордерами и реестрами счетов-фактур семи организаций-контрагентов, на основании которых компания заявила вычеты. Оригиналы этих документов на бумаге были изъяты налоговиками при выемке.

Но суд указал, что из скриншотов, прилагающихся к акту осмотра, невозможно установить, какие именно файлы содержатся в папке и имеют ли они отношение к деятельности компании. К тому же в акте осмотра, составленном полицией, указывалось, что документы правоохранители скопировали на другой носитель — флеш-карту Apacer. Каким образом файлы переместились с одной флешки на другую, налоговики объяснить не смогли. В итоге судьи отказались признать, что документы на флешке тождественны изъятым инспекциейПостановление 19 ААС от 06.02.2017 № 19АП-5558/2016.

Бывает, что суды предъявляют еще более жесткие требования к документированию мероприятий ОРД, результаты которых используют налоговики.

В недавнем деле суд признал неправомерным решение ИФНС по камеральной проверке НДС-декла­рации, аргументированное, в частности, ссылкой на протокол осмотра ноутбука, составленный полицейскими. Судьи посчитали, что протокол не заслуживает доверия, поскольку компетентность специалиста, проводившего осмотр, не подтверждена, нет данных о программном обеспечении, примененном им для восстановления бухгалтерской программы, а процесс извлечения жесткого диска из ноутбука не зафиксирован посредством фото- и видеосъемкиПостановление АС СКО от 22.02.2018 № Ф08-387/2018.

Можно ли оспорить изъятие электронных данных

Действия проверяющих при осмотре или выемке именно оргтехники специально не регламентированы, поэтому как налоговики, так и суды опираются на общие нормы НК РФ. При нарушении этих норм можно настаивать на том, что протокол является недопустимым доказательствомч. 3 ст. 64 АПК РФ.

Так, изъятые документы и предметыпп. 7, 9 ст. 94 НК РФ:

•перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности их стоимости;

•предъявляются понятым и другим участвующим лицам и при необходимости упаковываются на месте выемки.

К протоколу обязательно должны прилагаться все материалы, полученные в ходе осмотра или выемки, в том числе и копии отснятых документовп. 5 ст. 99 НК РФ. Кстати, налоговики не всегда изымают системные блоки компьютеров. Они могут просто скопировать базы данных или документы на переносной съемный носительПисьмо ФНС от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 (п. 1.6). Но это не освобождает их от обязанности распечатать и передать компании копии документов, изъятых в электронном виде. Если это невозможно сделать сразу, копии должны изготовить и передать в течение 5 рабочих дней со дня выемкип. 8 ст. 94 НК РФ.

Кроме того, налоговики обязаны обеспечить сохранность изъятой информации. Это одно из важнейших требований при выемке электронных баз данных. Проверяющие должны опломбировать изъятые системные блоки, упаковать и опечатать жесткие диски, флешки и прочие носители в присутствии понятых и представителей компании таким образом, чтобы исключить несанкционированный доступ к содержимому.

Нарушение этих правил может привести к тому, что результаты осмотра или выемки будут отменены вышестоящим налоговым органом или судомПостановление АС УО от 29.07.2015 № Ф09-4467/15.

Если изъят большой объем документов и предметов, то их детальный осмотр и опись могут быть произведены уже в инспекции. Упаковка вскрывается с участием понятых и представителей компании, которые должны быть уведомлены о месте и времени заранее. В их присутствии производится осмотр, исследование и опись, распечатывание файлов и т. д. В протоколе осмотра отражается сохранность печатей и удостоверительных надписей на упаковке, в которую были помещены изъятые предметы.

Эти действия прописаны в параграфе 10 Инструкции о порядке изъятия, учета и хранения вещественных доказательств органами предварительного следствия, дознания и судамиПисьмо Генпрокуратуры СССР от 12.02.90 № 34/15, Верховного Суда СССР от 12.02.90 № 01-16/7-90, МВД СССР от 15.03.90 № 1/1002, Минюста СССР от 14.02.90 № К-8-106, КГБ СССР от 14.03.90 № 441/Б, которой в части, не противоречащей ст. 94 НК РФ, инспекторам на местах негласно рекомендует руководствоваться ФНС. Суды согласны с тем, что такие действия налоговиков при выемке правомерныПостановления АС МО от 12.09.2017 № Ф05-12882/2017; АС ЗСО от 07.10.2015 № Ф04-24663/2015; 9 ААС от 23.06.2017 № 09АП-17510/2017.

Если все перечисленные выше требования налоговиками выполнены, то оспорить законность выемки, скорее всего, не удастся. Например, в одном деле компания оспаривала правомерность действий налоговой при выемке, ссылаясь и на то, что проверяющие не составили опись изъятых 335 файлов, их невозможно идентифицировать и нельзя определить, относятся ли они к предмету проверки. Но суд указал, что выемка была произведена на основе мотивированного постановления (компания не представила документы по требованию), в присутствии понятых, полицейских и представителя фирмы. Последний отказался сообщить пароль от программы «1С:Предприятие». Из-за этого составить опись было невозможно.

На флеш-накопитель проверяющие скопировали все файлы, находившиеся в программе, упаковали его в бумажный конверт и оклеили контрольной бумагой с подписями лиц, участвующих в выемке. То есть никаких нарушений процедуры налоговики не допустилиПостановление АС ЗСО от 16.11.2015 № Ф04-25878/2015.

* * *

Нормы НК РФ не регламентируют порядок возврата изъятого при выемке. А обязанности возвращать подлинники документов у налоговиков вообще нет, при условии что они передали налогоплательщику их заверенные копиип. 8 ст. 94 НК РФ. Разумеется, собственное имущество компании (компьютер, жесткие диски и т. д.) ей должны вернуть. Но вряд ли есть смысл требовать возврата раньше, чем завершится проверка, — в этом случае даже суд, скорее всего, сочтет такое требование преждевременнымсм., например, Постановление АС МО от 12.09.2017 № Ф05-12882/2017.