Налоговые уточненки: взгляд ФНС на пени и штрафы
Письмо ФНС от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@ (далее — Письмо ФНС)
Освобождение от штрафа при подаче уточненки «к доплате»
Когда обнаружены ошибки в первичной декларации, в результате которых сумма налога была занижена, налогоплательщик обязан подать уточненкуп. 1 ст. 81 НК РФ. Если соблюсти определенные условия, можно избежать штрафов за допущенную ошибку, которые предусмотрены ст. 122 НК РФ. Но и в этих условиях не все однозначно — это и взялась разъяснять ФНС.
| ФНС-разъяснения | Примечание |
| Условие освобождения от штрафа: уточненка к доплате подана до того, как ИФНС обнаружила ошибку, и до назначения выездной проверки за тот же период. Причем на момент подачи уточненки есть положительное сальдо ЕНС в размере, соответствующем сумме доначисленного налога и пенейподп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ | |
| Ошибка может считаться обнаруженной налоговиками, только если она отражена в акте проверки. Если об ошибке сообщено в требовании о представлении пояснений, ошибка не считается обнаруженнойПисьмо ФНС (п. 1.1) | В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых нарушений. Позиция не нова, но по-прежнему актуальнаПисьмо ФНС от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ |
| В суммах на ЕНС надо учитывать не только собственно ЕНС-сальдо, но и зарезервированные суммы. Ведь в день возникновения недоимки зарезервированные суммы (суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности налогоплательщика) признаются единым налоговым платежомподп. 3 п. 1 ст. 11.3 НК РФ; Письмо ФНС (п. 1.2) | Такое разъяснение радует. Оно справедливое и позволит избежать штрафов, если на дату подачи уточненки чистое ЕНС-сальдо недостаточно большое, но с учетом зарезервированных денег общей суммы хватает для уплаты как недоимки, так и пеней |
| Пени не должны начисляться при наличии на ЕНС положительного сальдо и зарезервированных сумм, превышающих недоимку, которая образуется в результате подачи уточненкип. 2 Постановления Правительства от 29.03.2023 № 500; Письмо ФНС (п. 1.3) | Это правило действует до конца 2024 г. — пока действует правительственный мораторий на пени при положительном сальдо ЕНС |
| Условие освобождения от штрафа: уточненка к доплате подана после проведения выездной проверки, которая не выявила нарушенийподп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ | |
| Чтобы освободиться от штрафа по ст.122 НК РФ, налогоплательщику необязательно иметь положительное сальдо ЕНСПисьмо ФНС (п. 1.4) | Это прямо следует из НК, однако на местах некоторые налоговики об этом забывают. Так что разъяснение полезное |
Когда деньги на ЕНС-кошельке помогут снизить штраф
Предположим, уточненка к доплате подана, однако необходимые условия не соблюдены. К примеру, вы не пополнили в достаточной сумме ЕНС перед подачей уточненки (и ранее там тоже не было достаточной суммы денег). Тогда не получится освободиться от штрафа по правилам, закрепленным в п. 4 ст. 81 НК РФ.
Но не надо опускать руки. Проверьте, выполняется ли условие для снижения штрафа, прописанное в п. 4 ст. 122 НК РФПисьмо ФНС (п. 2). А именно: если со дня, на который приходится срок уплаты налога, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности непрерывное положительное сальдо ЕНС покрывает часть недоимки, то штраф должен быть рассчитан от недостающей части. К примеру, налог занижен на 40 000 руб., подана уточненка без предварительной доплаты. Просрочка в уплате налога — 2 месяца. И все эти 2 месяца на ЕНС непрерывно имелось положительное сальдо в сумме 30 000 руб. Тогда штраф инспекция должна посчитать так, как будто бы налог был занижен только на 10 000 руб. (40 000 руб. – 30 000 руб.). И тут есть некоторые особенности.
Так, во-первых, налоговая служба разъяснила, как применять это положение, если ошибка выявлена не налоговой проверкой, а самим налогоплательщиком и исправлена в уточненке. В этом случае проверять основания для привлечения к ответственности надо на дату подачи уточненки. А значит, и размер непрерывного положительного ЕНС-сальдо надо устанавливать за период со срока уплаты налога до дня представления такой уточненки.
Согласитесь, это справедливо. И сама ФНС отметила, что иначе тот, кто самостоятельно исправил ошибку, будет в худшем положении, чем тот, кто молча ждет проверки.
Во-вторых, ФНС напомнила, что освобождение от штрафа по п. 4 ст. 122 НК РФ возможно, только если не было умысла в ранее допущенных ошибках. Это прямо закреплено в самом НК: схемотехникам индульгенции не положены.
В-третьих, при подаче уточненок за старые периоды, истекшие до 2023 г. (то есть до того, как ЕНС стал обязательным), налоговая служба предложила руководствоваться особыми правилами. При определении, есть ли основания оштрафовать налогоплательщика, изначально занизившего налог, надо учитыватьп. 4 ст. 122 НК РФ; Письмо ФНС (п. 2):
•имелась ли в период со срока уплаты налога и до 01.01.2023 непрерывная переплата по этому налогуп. 20 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57;
•начиная с 01.01.2023 и до подачи уточненки — имелось ли непрерывно положительное сальдо ЕНС.
Если оба условия выполняются, то освобождение от штрафа возможно. Значит, его не будет при соблюдении остальных условий.
Смягчающие обстоятельства: штраф будет, но меньше
При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства штраф по ст. 122 НК РФ за неуплату налога должен быть уменьшен — причем как минимум вдвоеподп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ; Письмо ФНС (п. 3). И в то же время он должен быть ненулевымп. 30 Обзора судебной практики ВС от 17.07.2019 № 2.
ФНС объяснила, что надо рассматривать как самостоятельные смягчающие обстоятельства:
•подачу уточненки. Причем даже если до ее подачи не были уплачены ни налог, ни пениИнформационное письмо Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71 (п. 17);
•наличие положительного сальдо на момент представления уточненки. В этом случае ФНС рекомендует снижать штраф пропорционально соотношению размера задекларированного налога к доплате к размеру имеющегося положительного сальдо.
* * *
Хотя рассмотренное Письмо ориентировано прежде всего на налоговые органы, большинство разъяснений из него — в пользу налогоплательщиков. А значит, надо взять его на вооружение. А если ваша ИФНС будет игнорировать это Письмо, смело жалуйтесь.
