Будет ли главбух крайним при неуплате налогов

История вопроса

В декабре 2017 г. Конституционный суд рассмотрел жалобу бухгалтера, с которой по иску ИФНС была взыскана сумма причиненного бюджету ущербаПостановление КС от 08.12.2017 № 39-П (далее — Постановление КС).

Этому предшествовало уголовное дело, возбужденное против бухгалтера в связи с большой недоплатой налогов в компаниист. 199 УК РФ. Суда по нему не было — женщина попала под амнистию и дело закрыли. Иначе говоря, ее не успели ни оправдать, ни признать виновной. Но затем налоговики обратились в суд уже с гражданским иском. И в итоге бухгалтера обязали выплатить более 2,7 млн руб. — сумму налоговых долгов ООО, которому она оказывала услуги по гражданско-правовому договору.

КС постановил пересмотреть решение по этому делу с учетом высказанных им рекомендаций, равно как и решения по делам двух директоров компаний, которые подавали жалобы в аналогичных ситуациях. Однако, увы, были признаны законными:

•возможность перекладывания на руководителей и главбухов налоговых долгов компаний (в том числе в случаях, когда их вина не была установлена приговором суда);

•право налоговиков обращаться в суд с исками о возмещении вреда бюджету.

Налоговая служба восприняла позицию КС как руководство к действию и разработала на ее основе инструктивное письмо по обращениям в суд для таких случаевПисьмо ФНС от 09.01.2018 № СА-4-18/45@ (далее — Письмо ФНС).

Рассмотрим, в чем же разница между позициями КС и ФНС. Это важно, поскольку на действия налоговиков, противоречащие указаниям КС, можно будет обращать внимание суда в аналогичных спорах.

Когда налоговики пойдут получать деньги с бухгалтера

Для начала покажем основные условия, при которых КС допускает обращение в суд с иском о взыскании ущерба с бухгалтерап. 3.4 мотивировочной части, п. 1 резолютивной части Постановления КС.

Как разграничить ответственность

ФНС считает важным доказывать факт причинения бухгалтером вреда бюджету, лишь если уголовное дело против него закрыто по нереабилитирующим основаниям (например, по досудебной амнистии или по сроку давностип. 3 ч. 1 ст. 24, п. 3 ч. 1 ст. 27 УПК РФ). А в случае осуждения и так все ясноПисьмо ФНС (п. 1).

Но КС обращает внимание, что есть разные виды ответственности, которые нельзя смешивать: налоговая, гражданско-правовая, уголовно-правоваяп. 3.4 мотивировочной части Постановления КС. Ведь основания для их наступления не совпадают.

Так, для возбуждения уголовного дела достаточно, чтобы недоплата по налогам достигла предусмотренного УК размерап. 3 ст. 32 НК РФ; ст. 199 УК РФ. Но привлечение должностного лица компании к уголовной ответственности не может быть, по мнению КС, единственным основанием для возложения на него гражданско-правовой ответственности за причинение вреда бюджету.

Поэтому вопрос о возмещении вреда должен в каждом конкретном случае решать суд по гражданскому делу с учетом правил ГК РФ. Даже если бухгалтер был осужденп. 1 мотивировочной части Постановления КС.

Для убеждения суда в гражданском процессе налоговики, в частности, представят в судПисьмо ФНС (п. 1):

•материалы налоговых проверок;

•материалы предварительного расследования в отношении бухгалтера.

Очевидно, что подобные материалы в большинстве случаев могут подтвердить только то, что бухгалтер работал на компанию в период, когда было совершено налоговое нарушение. И указывал недостоверные сведения в отчетности, первичке и других документах. Однако это еще не значит, что он имел умысел на противоправные действия. Возможно, он был просто введен в заблуждение руководством...

Также ФНС предлагает представлять (при наличии) данные о нарушениях, сопутствующих налоговым: о подделке документов, легализации денежных средств, использовании налоговых схем и прочееПисьмо ФНС (п. 3). Однако если такие сведения и есть, то они в любом случае будут в распоряжении следствия и суда.

Когда возможности взыскания недоимки с организации считаются исчерпанными

По мнению КС, требовать возмещение вреда с бухгалтера в любом случае можно только после того, какп. 3.5 мотивировочной части, п. 1 резолютивной части Постановления КС:

•или в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации компании;

•или она признана фактически недействующей в судебном порядке;

•или суд признал невозможным взыскание долга с фирмы и (или) лиц, отвечающих по ее долгам. Например, в определенных случаях с зависимых компанийп. 2 ст. 45 НК РФ либо с владельцев организацииОпределение КС от 28.02.2017 № 396-О; п. 2 Обзора, направленного Письмом ФНС от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@.

Только в этих случаях возможности получения налогового долга с организации будут считаться исчерпанными.

Но с точки зрения ФНС, достаточно хотя бы одного из следующих основанийПисьмо ФНС (п. 5):

•приставы вернули исполнительный лист в связи с невозможностью исполненияпп. 2—4 ч. 1 ст. 46 Закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ;

•дело о банкротстве прекращено;

•у компании есть признаки недействующего юридического лицап. 1 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ);

•в ЕГРЮЛ есть запись о недостоверности каких-либо сведений о компании;

•анализ финансово-хозяйственного состояния компании говорит о невозможности погашения недоимки. Такой анализ может сделать привлеченный эксперт или сам налоговый орган;

•у ИФНС нет данных и доказательств для взыскания задолженности с лиц, обязанных отвечать по долгам организации. Либо у этих лиц просто нет активов.

Как видим, ФНС трактует понятие «исчерпание» значительно шире. Поэтому в качестве одного из возражений бухгалтер может привести в суде такой аргумент: инспекторы еще не исчерпали возможности взыскать недоимку с организации.

К примеру, запись о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ отнюдь не говорит о том, что компания не существует и (или) неплатежеспособна. Если такая запись висит в реестре более 6 месяцев, то налоговики получают право исключить компанию из ЕГРЮЛп. 5 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ. Однако порядок исключения требует предварительной публикации сведений об этом в печати с тем, чтобы кредиторы и иные лица, чьи интересы затрагиваются таким исключением, могли в течение 3 месяцев заявить свои возражения и остановить исключениеп. 4 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ. Очевидно, что ИФНС, желая получить с организации недоимку, как раз и является тем заинтересованным лицом, которое должно препятствовать исключению должника из реестра.

Аналогичный порядок применяется при наличии у компании признаков недействующего юридического лицапп. 1—4 ст. 21.1 Закона № 129-ФЗ.

Зачем будут доказывать личное обогащение бухгалтера

Проверяли ли налоговики наличие активов у бухгалтера, которая пожаловалась в КС, перед тем как повесить на нее долг компании? Мы не знаем. Но теперь, возможно, будут. Ведь КС признал право суда изучить вопрос о том, обогатился ли главбух в результате совершения налогового преступления или нет. И учесть результат при определении суммы взыскиваемого ущербап. 1 резолютивной части Постановления КС.

Отметим, что эта рекомендация КС довольно сомнительна.

Во-первых, у налоговиков нет полномочий, присущих следственным органам. Что они могут найти, кроме того, что известно из открытых источников?

Во-вторых, закон пока не требует соответствия расходов доходам и не обязывает граждан подтверждать источник средств, затраченных на приобретение имущества. Поэтому сам факт покупки бухгалтером, к примеру, квартиры в период работы в компании вообще ни о чем не говорит. Но теперь, благодаря озвученной позиции КС, есть риск, что любые крупные расходы будут трактовать как обогащение в результате «украденных» бюджетных средств. Хотя, как мы понимаем, подтвердить это доказательствами довольно трудно...

Кроме того, отсутствие личного обогащения — не основание для освобождения от возмещения имущественного вреда. И даже если бухгалтер будет беден как мышь, то это не удержит налоговиков от иска в судПисьмо ФНС (п. 3). Но, чтобы усилить позицию ИФНС, инспекторам рекомендовано вести «поисковую» работуПисьмо ФНС (п. 3).

Сколько потребуют заплатить

КС пришел к выводу, что налоговый штраф не входит в сумму причиненного ущерба, поэтому от бухгалтера можно требовать только недоимку и пени. Налоговики не возражаютп. 3.3 мотивировочной части, п. 1 резолютивной части Постановления КС; Письмо ФНС (п. 2).

А вот в отношении возможности уменьшения этой суммы мнения разошлись. ФНС считает, что шансов уменьшить размер требуемой суммы ущерба нет в принципе. А взыскание части ущерба (когда бухгалтер виноват, но частично) возможно лишь в том случае, когда есть шанс переложить оставшуюся долю на другое лицоПисьмо ФНС (п. 3). Либо если задолженность компании хотя бы частично будет погашена, в том числе и после вынесения судебного решения о взыскании долга с бухгалтераПисьмо ФНС (п. 4).

КС же допускает, что размер взыскиваемого ущерба может быть ниже, чем общая сумма недоимки и пеней. Он предлагает учитывать не только материальное положение, но и другие обстоятельства, как то: степень вины бухгалтера, в частности возможность влиять на действия компании, характер уголовного наказанияп. 1 резолютивной части, пп. 4.1, 4.2 мотивировочной части Постановления КС.

* * *

Не стоит воспринимать Постановление КС как однозначно отрицательное для бухгалтера. В нем есть аргументы в помощь гражданам, на которых пытаются переложить долги компании. Их можно и нужно использовать для защиты, если возникнет необходимость.

Конечно, требования о возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, предъявляются преимущественно к руководителям компаний. Но в отношении бухгалтеров таких исков также подано немало. Как правило, это ситуации, когда бухгалтера привлекали в тандеме с директором либо когда нечестный руководитель просто сбежал, а ИФНС пытается хоть как-то получить недоплаченные налоги. Иногда суды отказывают налоговикамАпелляционные определения Самарского облсуда от 03.06.2016 № 33-6807/2016; Свердловского облсуда от 12.04.2016 № 33-6156/2016, но чаще удовлетворяют их требованияАпелляционные определения Волгоградского облсуда от 06.10.2016 № 33-13617/2016; Ставропольского крайсуда от 05.07.2016 № 33-5628/2016; Мосгорсуда от 28.02.2017 № 33-7324/2017, от 26.09.2016 № 33-37689/2016.