Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 апреля 2023 г.
мы разобрали актуальные правила исправлений в налоговом учете. Теперь рассмотрим особенности уточнения прошлогодних налогов. Ведь на 01.01.2023 было сформировано сальдо ЕНС. При подаче уточненок, которые затрагивают налоговые платежи с датой уплаты по 31.12.2022 включительно, многим неясно, будет ли меняться это сальдо или нет. А для расчета пеней за период до конца 2022 г. действуют особые переходные правила.Особенности уточнения налогов со сроком уплаты в 2022 году и раньше
Особые правила расчета пеней по уточненкам за прежние периоды
При уточнении налогов и взносов по платежам, срок уплаты которых истек до 31.12.2022, действует особый порядок начисления пенейподп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ. Именно им должна руководствоваться инспекция, если по итогам уточненки по таким налогам у вас выявится налоговая недоимка. Либо ее сумма скорректируется, если она была у вас раньше.
Данные вашей уточненки по указанным выше платежам инспекция внесет в программу только после ее проверки. Сальдо ЕНС будет скорректировано в общем порядке — в зависимости от того, в какую сторону будет изменена сумма налога по результатам уточненки. Это мы уже разбирали в статье, опубликованной в , 2023, № 7. Но для целей расчета пеней важно не то, когда данные декларации внесут в программу, а на какую дату скорректируется налог именно для целей расчета пеней. К примеру, доначислится недоимка, если уточненка предполагает увеличение суммы налога «к уплате». Совокупная обязанность на ЕНС увеличится на дату подачи такой уточненкич. 7 ст. 4 Закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ (далее — Закон № 263-ФЗ). Но при расчете пеней инспекторы будут отталкиваться от того, на какую дату такой доначисленный налог должен был быть уплачен по правилам НК.
Вы подаете уточненку, которая увеличит сумму налога «к уплате»
Ситуация 1. У вас на 01.01.2023 было сформировано отрицательное сальдо ЕНС.
В таком случае пени будут рассчитаны начиная с установленного в НК срока уплаты налога до 01.01.2023п. 1 ч. 7 ст. 4 Закона № 263-ФЗ.
Ситуация 2. У вас на 01.01.2023 было положительное сальдо ЕНС или нулевое.
Тогда пени будут рассчитаны за период с установленного срока уплаты налога (по которому подается уточненка) и до 01.01.2023 (то есть до конца 2022 г.) с учетом того, что неуплаченная сумма налога должна быть уменьшенап. 2 ч. 7 ст. 4 Закона № 263-ФЗ:
•сначала — на положительное сальдо ЕНС на дату сдачи уточненки (в Законе № 263-ФЗ дословно написано «на дату представления таких налоговых деклараций»). Получается, что налогоплательщика должны освободить от пеней за указанный период на сумму положительного сальдо ЕНС, которое числится в карточке расчетов с бюджетом именно на дату сдачи уточненки. Даже в том случае, если в промежуток времени между 01.01.2023 и днем подачи уточненки сальдо ЕНС было какое-то время отрицательным либо оно было меньше, чем сальдо ЕНС по состоянию на 01.01.2023. Так ли это правило будет применяться налоговой службой или нет — покажет время. Сейчас программа по начислению пеней в инспекциях вообще работает еще некорректно (что признают инспекции на местах). Когда ее отладят, тогда и прояснится этот вопрос;
•затем — на сумму переплаты по региональному налогу на прибыль, имевшуюся в бюджете. Речь идет о переплате по региональному налогу на прибыль, которая была зарезервирована налоговиками по состоянию на 01.01.2023 именно для предстоящей уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ. Напомним, что изначально сальдо ЕНС на 01.01.2023 считалось без такой переплаты (если такое сальдо и так получалось положительное) и ее должны были автоматически зачесть в счет будущих платежей по налогу на прибыль в региональный бюджет — без всякого заявления налогоплательщикач. 5, 5.1 ст. 4 Закона № 263-ФЗ.
Обратите внимание на то, что рассматриваемая норма регулирует исключительно расчет суммы пеней при определенных условиях. То есть только при расчете пеней неуплаченный налог в случае подачи уточненки «к доплате» можно уменьшать на указанные выше суммы. И подобное уменьшение не означает, что как-то может измениться сальдо ЕНС по состоянию на 01.01.2023 или изменится сумма переплаты по региональной части налога на прибыль, которая была определена на эту дату. Такая переплата остается зарезервированной для уплаты регионального налога, который должен был быть начислен по итогам 2022 г. Либо она будет признана частью ЕНП в случае возникновения отрицательного сальдо на ЕНСч. 5.1 ст. 4 Закона № 263-ФЗ.
Внимание
При расчете пеней по уточненкам важно учесть: как положительное сальдо ЕНС, сформированное на 1 января 2023 г., так и имевшаяся на эту дату сумма переплаты по региональной части налога на прибыль могут быть использованы для целей расчета пеней только единожды.
Если один раз конкретная сумма положительного сальдо на ЕНС (переплаты по региональной части налога на прибыль) была учтена при расчете пеней по уточненной декларации, то при подаче уточненной декларации «к доплате» по другому налогу та же самая сумма повторно не должна учитываться.
Например, сначала подали уточненную декларацию по НДС «к доплате» за III квартал 2022 г. Для целей расчета налоговых пеней по состоянию на 01.01.2023 сумму недоимки по НДС уменьшили как на все имеющееся положительное ЕНС-сальдо, так и на всю зарезервированную переплату по региональному налогу на прибыль. В таком случае, если потом будет подана вторая уточненка, к примеру по НДС «к доплате» за II квартал 2022 г., пени по такой недоимке будут считаться уже без оглядки на то, что по состоянию на начало 2023 г. имелось положительное сальдо ЕНС и была переплата по региональному налогу на прибыль.
А вот если после подачи первой уточненки какие-то суммы переплаты по региональному налогу на прибыль не будут учтены (либо не будет учтена даже часть положительного сальдо ЕНС), то эти суммы будут учтены при расчете пеней по второй уточненке.
Ситуация 3. Подается уточненка по налогу на прибыль, в результате которой увеличится сумма налога, подлежащая уплате до 31.12.2022 в бюджет соответствующего субъекта РФ.
В таком случае пени начиная с 01.01.2023 должны рассчитываться на сумму недоимки, подлежащей доплате на основе такой уточненки, уменьшенную на сумму переплаты в региональный бюджет по налогу на прибыль, имевшейся на 01.01.2023п. 3 ч. 7 ст. 4 Закона № 263-ФЗ. Правда, только если на дату представления такой уточненки имеются суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате налога на прибыльч. 5 ст. 4 Закона № 263-ФЗ. Такой особый порядок связан с тем, что переплата по налогу на прибыль в региональный бюджет, которая была у компаний до 2023 г., как мы уже разобрали, в сальдо ЕНС на 1 января не попалач. 4—6 ст. 4 Закона № 263-ФЗ.
Пени по недоимкам со сроком уплаты до 31.12.2022 за период с 01.01.2023 включительно
У всех трех ситуаций, рассмотренных выше, есть нечто общее. Пени на недоимки по налогам, срок уплаты которых истек до конца 2022 г., не ограничиваются датой 01.01.2023. Пени, которые инспекция будет начислять за периоды наличия недоимки начиная с 01.01.2023, к примеру в ситуациях 1 и 2, ИФНС будет считать по новым правилам, закрепленным в НК. Это нам подтверждает и специалист налоговой службы.
Пени при подаче уточненки с суммой налога «к доплате», срок уплаты которого истек до 31.12.2022
  | ДИРКСЕН Татьяна Викторовна советник государственной гражданской службы 3 класса |
— Закон № 263-ФЗ предусматривает переходные положения, регулирующие учет налоговых обязательств в связи с внедрением института ЕНСст. 4 Закона № 263-ФЗ. Так, сумма недоимки, возникшая до 31.12.2022 по налоговой декларации, представленной после 01.01.2023, учитывается на ЕНС одновременно с суммой пеней. И пени по таким декларациям рассчитываются в особом порядкеч. 7 ст. 4 Закона № 263-ФЗ.
В частности, для случаев наличия положительного или нулевого сальдо ЕНС на 01.01.2023:
•за период со дня установленного срока уплаты соответствующего налога и до 01.01.2023 пени начисляются на сумму недоимки, уменьшенную на сумму положительного сальдо ЕНС на дату представления налоговой декларации, и на сумму переплаты по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ по состоянию на 01.01.2023, которые могут быть использованы для уменьшения суммы недоимки только единождып. 2 ч. 7 ст. 4 Закона № 263-ФЗ;
•за период с 01.01.2023 до даты подачи уточненной декларации пени по общему правилу начисляются в соответствии с новыми нормами, закрепленными в действующей редакции ст. 75 НК РФ.
При этом надо учесть, что при подаче уточненной декларации к доплате суммы налога, срок уплаты которого истек до 31.12.2022, сумма сальдо ЕНС по состоянию на 01.01.2023 не меняется, поскольку по таким декларациям совокупная обязанность учитывается на ЕНС со дня представления декларацииподп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.
Итак, пени с 01.01.2023 по уточненке за старые периоды с увеличенной суммой налога к уплате должны начисляться в общем порядке — по новым правилам НК РФ. О них мы рассказывали в , 2023, № 7 и 2023, № 7.
Правда, в конце марта Правительство РФ приняло Постановление № 500, в котором закреплено, что в первом полугодии 2023 г. пени не будут начисляться на сумму недоимки в размере, не превышающем в соответствующий календарный день размер положительного сальдо ЕНС, увеличенный на сумму, зачтенную в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога. К примеру, сальдо на ЕНС в первом полугодии 2023 г. постоянно было равно 10 000 руб. В конце июня 2023 г. подана уточненка, по которой сумма налога к уплате выросла на 9 000 руб. Тогда за январь — июнь 2023 г. пени начисляться не должнып. 2 Постановления Правительства от 29.03.2023 № 500.
Однако в Постановлении № 500 сделана оговорка, что действие процитированного выше пункта распространяется только на правоотношения, возникшие с 01.01.2023. Так что пока нельзя однозначно сказать, будет ли этот порядок применяться при подаче уточненок за периоды, истекшие до 2023 г.
Подача уточненки, в которой сумма налога «к уплате» уменьшена
В этом случае, если до подачи уточненки за вами числилась недоплата налога, сумма ранее начисленных пеней должна быть пересчитана — с учетом уменьшения суммы налога по уточненке. При этом периодом пересчета пеней будет время начиная с установленного срока уплаты соответствующего налога (этот срок надо определять по правилам НК) до 01.01.2023. То есть фактически речь идет о пересчете пеней до конца 2022 г.
А вот для уменьшения ваших долгов, имеющихся в 2023 г., в том числе на дату подачи уточненки, уменьшенная сумма налога «к уплате» по уточненке будет учитываться в общем порядке — по новым правилам НК РФ. Об этом мы рассказывали в , 2023, № 7.
* * *
Правила переходного периода для начисления пеней при уточнении деклараций по налогам, которые должны были быть уплачены до 2023 г., довольно путаные, и еще нет каких-либо официальных разъяснений, как они будут применяться на деле. А поскольку программа налоговой службы еще не работает как надо, то всех нас может ждать еще много сюрпризов.
Все сказанное выше относится только к тем платежам, которые включаются в состав ЕНП.
Так что если у вас ошибка во взносах на травматизм, приведшая к их недоплате, то пени по ним будут рассчитаны иначе. В том же порядке, который действовал до 2023 г. для пеней по взносам на травматизм. И прежде чем сдать уточненную отчетность, не забудьте уплатить в СФР и сами взносы, и пени на них. Делать это надо отдельными платежками, с указанием разных КБК. Ведь такие взносы не учитываются на ЕНС и не входят в состав ЕНП.
