Занизили налог в декларации? Учтите 3 особенности при подаче уточненки

Особенность 1. При определенных условиях налогоплательщиков не будут штрафовать, даже если они самостоятельно не исправят ошибки, приведшие к занижению суммы налога к уплате. Но только если не было умысла в таких ошибках.

Для этого надо, чтобы со дня, на который приходится срок уплаты налога, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности на ЕНС непрерывно значилось положительное сальдо в размере, достаточном для полной уплаты налога.

Если непрерывное положительное сальдо покрывает лишь часть недоимки, то штраф будет рассчитан от недостающей частип. 4 ст. 122 НК РФ.

Отметим, что в этой обновленной норме НК не поясняется, должно ли решение выноситься ИФНС по результатам выездной проверки либо по результатам камеральной. Можно предположить, что это не должно иметь значения. Ведь все сомнения и неясности надо трактовать в пользу налогоплательщика.

Особенность 2. Если у вас положительное сальдо на ЕНС, то можно предположить, что при подаче уточненки с увеличенной суммой налога к уплате пени должны начисляться не на всю недоимку, а только на сумму превышения недоимки над положительным сальдо ЕНС. И если сальдо больше недоимки, то можно надеяться, что пеней быть вообще не должно.

Однако даже при задержке с подачей налоговых уведомлений при наличии положительного сальдо на ЕНС организации грозят пениподп. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ. Если следовать такой логике, то при подаче уточненки с налогом к доплате пени будут начисляться на всю недоимку (даже при наличии положительного сальдо на ЕНС). В пользу такого подхода говорит и то, что случаи, когда пени не начисляют, перечислены в п. 3 и п. 7 ст. 75 НК РФ. Но там не упомянуто такое основание для освобождения от пеней, как наличие положительного сальдо на ЕНС.

Чтобы прояснить этот вопрос, мы обратились к специалисту налоговой службы.

Как видим, большое и стабильное положительное сальдо на ЕНС может освободить от штрафов за ошибку, приведшую к занижению налога (см. особенность 1). Но оно не способно защитить от начисления пеней. Поэтому лучше не тянуть с уточненкой даже при положительном сальдо на ЕНС. Так пени будут меньше.

Особенность 3. В случае когда на дату подачи уточненной декларации у вас имеется недоимка хотя бы по какому-то налогу или взносу, входящему в состав ЕНП, то без погашения недоимки вам не удастся избежать штрафа за ошибку, допущенную в налоговой отчетности по любому из таких налогов (взносов). Это связано с новым порядком распределения вашего сальдо на ЕНС.

С 2023 г. при расходовании сальдо ЕНС должна соблюдаться четкая последовательность погашения долгов по налогам и пеням с наступившими сроками уплатып. 8 ст. 45 НК РФ:

•1-я очередь: недоимка по налогам (взносам) начиная с более ранней даты обнаружения;

•2-я очередь: налоги и авансы по ним, страховые взносы (с даты появления обязанности их уплатить на основании деклараций, расчетов, уведомлений);

•3-я очередь: пени (далее пойдут проценты, потом штрафы).

Выходит, чтобы избавиться от штрафов за занижение одного из налогов, придется сначала погасить все долги по другим налогам, входящим в состав ЕНП, а также долги по всем ранее начисленным пеням по всем налогам.

Посмотрим на цифрах, как это работает. К примеру, организация обнаружила в апреле 2023 г. ошибку в НДС-декларации за IV квартал 2022 г.: не отражен НДС с полученного аванса в размере 20 000 руб. Организация представила уточненную декларацию и направила в качестве ЕНП на ЕНС 29 000 руб., ожидая, что часть пойдет на погашение недоимки по НДС, часть — на уплату пеней, сумму которых рассчитает налоговая служба. А то, что останется, будет учтено потом как переплата.

Но организация забыла, что у нее есть задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в сумме 10 000 руб. И, получив 29 000 руб. (не важно — в качестве ЕНП-платежа либо отдельной платежкой конкретно на уплату НДС), налоговая инспекция прежде всего должна погасить задолженность по налогу на прибыль с наступившим сроком уплаты (–10 000 руб.). Итого для уплаты недоимки по НДС и пеней у организации на ЕНС останется лишь 19 000 руб. Что не покрывает даже саму сумму НДС-недоимки, не то что пени.

Так что инспекция, получив уточненку по НДС, имеет все основания оштрафовать организацию и потом еще начислить пени.

Как вы помните, раньше перед подачей уточненки с суммой налога к доплате надо было погасить недоимку конкретно по этому налогу и уплатить в бюджет пени, связанные с такой недоимкой. Не имело значения, есть ли недоимка по другим налогам или взносам. Теперь же правила изменились, и не в лучшую для налогоплательщиков сторону. И кроме того, непонятно, как будет считать пени программа налоговиков. Так что лучше перед подачей уточненки перечислить на ЕНС побольше денег.

В итоге можно сделать такой вывод.

Одно из главных изменений в связи с введением института ЕНП в том, что деньги организаций и ИП на ЕНС (положительное сальдо на нем) налоговая служба рассматривает как деньги, еще не дошедшие до нужного бюджета (не распределенные на нужный КБК). Так, как будто это деньги налогоплательщика на каком-то его особом счете, существующем на каком-то виртуальном облаке, зависшем между реальным расчетным счетом налогоплательщика и полноценным бюджетом.

То есть как будто деньги на ЕНС ≠  деньги бюджета.

Потому и пени по уточненкам теперь будут считаться так хитро.

Насколько такой подход соответствует нормам НК, покажут время и судебная практика.

* * *

Для ошибок, допущенных в декларациях по налогам, срок уплаты которых истек до 2023 г., в переходном Законе № 263-ФЗ предусмотрены специальные правила начисления пенейч. 7 ст. 4 Закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ. О них мы расскажем в следующем номере нашего журнала.