Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 марта 2023 г.
Как налогоплательщику исправлять ошибки в налоговой отчетности в 2023 году
Ошибка в отчетности
Под ошибками мы будем понимать неотражение или неполное отражение какой-либо операции или сведений либо отражение недостоверных сведений, связанных с суммовыми показателями. Такие ошибки можно (а иногда и нужно) исправлять, подав уточненную декларацию. Но в некоторых случаях можно исправить ошибки текущим периодом.
Далее мы будем говорить только о суммовых ошибках, которые влияют на сумму налога к уплате по декларации или иной налоговой отчетности.
Учтите, когда вы подадите уточненную декларацию, инспекция имеет право проверить все ее показатели заново, а не только те, что изменились по сравнению с первичной декларацией. Это значит, что она может обнаружить в уточненной декларации ошибки, которые пропустила при проверке первичной декларации.
Исправление налоговых ошибок текущим периодом
Если ошибка в поданной декларации НЕ привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, подавать в инспекцию уточненную декларацию необязательноабз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ. Это можно сделать, но по собственному желанию (об этом чуть позже). А сейчас мы посмотрим, какие есть особенности при исправлении ошибок текущим периодом.
Особенность 1. Если инспекция обнаружит в сданной отчетности ошибки, противоречия, несоответствия между имеющимися сведениями, то она может затребовать у налогоплательщика письменные пояснения. Либо может попросить внести исправления в его отчетность. Как мы уже сказали, сдавать уточненную декларацию вам необязательно. Но вот представить письменные пояснения необходимо. Сделать это надо в течение 5 рабочих дней со дня получения требованияп. 3 ст. 88 НК РФ; Письмо Минфина от 15.01.2020 № 03-02-08/1322. Если по требованию инспекции вы не подадите уточненную декларацию и в то же время не представите никаких пояснений, то вас могут оштрафовать на 5 000 руб.п. 1 ст. 129.1 НК РФ
Нашли ошибку в декларации? Не расстраивайтесь. Теперь важно понять, хватит ли налоговикам ваших пояснений или все же придется сдавать уточненку
Особенность 2. Ошибку прошлого периода можно исправить текущим периодом, еслип. 1 ст. 54 НК РФ:
•или нельзя определить период совершения такой ошибки;
•или допущенная ошибка привела к излишней уплате налога. Если учитывать актуальную позицию Верховного суда, то не имеет значения, была ли в декларации за период совершения ошибки сумма налога к уплате. Важно лишь то, есть ли сумма налога к уплате в текущем периоде, то есть в периоде исправления ошибки.
К примеру, организация забыла учесть в расходах затраты, относящиеся к 2022 г. Выяснилось это в марте 2023 г. В таком случае, даже если по итогам 2022 г. получен убыток, организация может учесть эти расходы при формировании налоговой декларации за 2023 г. или его отчетные периоды. Но только если в 2023 г. получена прибыльп. 38 Обзора судебной практики ВС № 3 (2021).
Если же по итогам текущего периода получен убыток, то организация должна сделать перерасчет базы по налогу на прибыль за период, в котором произошла ошибка, — то есть подать уточненкуПисьмо Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064.
Внимание на трехлетний срок
Ранее для исправления ошибки текущим периодом надо было следить за тем, чтобы на дату подачи декларации, в которой исправлена ошибка, не истек трехлетний срок возврата (зачета) переплатыст. 78 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2023). Ведь только в этот трехлетний период налогоплательщик имел право распоряжаться соответствующей суммой налога, излишне уплаченной в бюджетп. 1 ст. 54 НК РФ; Определение Судебной коллегии ВС от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911; Письмо ФНС от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@.
С 2023 г. упоминание о трехлетнем сроке исключено из ст. 78 НК РФ. Однако теперь он упомянут в п. 7 ст. 11.3 НК РФ. В этом пункте говорится, что при определении размера совокупной обязанности не могут быть учтены суммы налога, подлежащие уменьшению на основании деклараций, если со дня истечения срока уплаты соответствующего налога, установленного НК РФ, прошло более 3 лет. Есть исключения: когда налоговый орган сам делает перерасчет налога, а также когда суд восстанавливает указанный срокп. 7 ст. 11.3 НК РФ.
В общем прослеживается прежняя логика: воспользоваться когда-то сделанной переплатой по налогу (реальной переплатой, которая попала в бюджет, а не просто числится в качестве положительного сальдо на ЕНС) можно, только если не прошло 3 года. Считать эти 3 года надо начиная со срока, который определен как предельный срок уплаты налога по НК. Неважно, прошло ли 3 года с реальной даты перечисления организацией (ИП) налога по изначальной декларации, где была допущена ошибка.
Исправление ошибок путем подачи уточненной декларации
Когда обнаруженная ошибка привела к недоплате налога, налогоплательщик обязан составить уточненную декларацию. Также уточненку можно подать, если ошибки привели к переплате налога, к примеру, чтобы снизить налоговые обязательства по старым периодам.
Уточненку надо заполнить по той же форме (по тому же электронному формату), по которой составлялась первичная декларация или расчетп. 5 ст. 81 НК РФ.
Подать уточненку можно в любое время после обнаружения ошибки. Каких-либо ограничений по срокам в НК для этого нет. А вот результат подачи такой уточненки зависит от ситуации.
Ситуация 1. Ошибка привела к завышению налога, вы подали уточненку с уменьшенной суммой налога к уплате.
Инспекция должна провести камеральную проверку вашей уточненной декларации. Если проверка пройдена успешно и еще не прошло 3 лет со срока уплаты налога, то в результате у вас изменится сальдо ЕНП на ЕНСп. 7 ст. 11.3 НК РФ. Ведь изменится ваша совокупная обязанность.
В случае представления уточненки не позднее наступления срока уплаты соответствующего налога совокупная обязанность должна быть уменьшена со дня представления декларации, но не ранее наступления срока уплаты самого налогаабз. 2 подп. 3.1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.
Когда уточненка представлена после наступления срока уплаты соответствующего налога, то совокупная обязанность должна быть уменьшена на наиболее раннюю из датподп. 3.1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ:
•или на день вступления в силу решения инспекции по результатам камеральной проверки такой уточненки;
•или на 10-й рабочий день со дня окончания срока камеральной проверки уточненки, установленного в НКст. 88 НК РФ. Напомним, что стандартный срок проведения камеральной проверки — 3 месяца со дня подачи декларации или расчетап. 2 ст. 88 НК РФ. Исключение сделано для деклараций по НДС. На их камералку отводится 2 месяца, но если инспекция обнаружит признаки возможного нарушения законодательства, она может «камералить» уточненку по НДС и 3 месяцап. 2 ст. 88 НК РФ;
•или на день представления уточненки — если декларация представлена на основании требования ИФНС о внесении соответствующих исправлений в поданную ранее декларацию.
В случае образования положительного сальдо на ЕНС (это возможно, если погашены все долги перед бюджетом по налогам и взносам, пеням и штрафам по ним) можно будет написать заявление на возврат денег на свой расчетный счет или на зачет денег в счет уплаты конкретного платежа в бюджет (к примеру, не входящего в состав ЕНП)пп. 1, 2 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ.
Если же вы не напишете заявление на возврат, то суммы, формирующие положительное сальдо ЕНП, будут автоматически использоваться инспекцией для погашения налогов и взносов, по которым впоследствии наступит срок уплаты, а также для погашения других ваших долгов перед бюджетом.
Ситуация 2. Ошибка привела к занижению налога.
В этом случае мало просто подать уточненку. Важно сделать это так, чтобы избежать штрафа за допущенную налоговую ошибку.
Внимание
Налоговые штрафы те же, что и раньше: за неуплату налога налогоплательщика могут оштрафовать на 20%, а при умышленном нарушении — на 40% от неуплаченной суммы налога (взносов, сбора)ст. 122 НК РФ.
Все просто, если выполняются два условияп. 1, подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ:
•первое условие: у вас на ЕНС достаточно денег, то есть имеется положительное сальдо, которое ПОЛНОСТЬЮ перекрывает:
— и вашу недоимку по уточненке;
— и пени по этой недоимке — их инспекция сама рассчитает.
Если денег недостаточно для этих целей, пополните свой ЕНС перед подачей уточненки. Можно сделать одну ЕНП-платежку на всю недостающую сумму, причем лучше с запасом;
•второе условие: вы подаете уточненку до обнаружения ИФНС вашей ошибки и до того, как она назначит выездную проверку за исправляемый период.
После того как вы подали уточненку, в личном кабинете (если он уже будет работать правильно) внимательно посмотрите, как инспекция спишет с ЕНС суммы ЕНП в счет конкретных долгов. Это нужно, чтобы сделать в бухучете на правильную дату правильные проводки по погашению недоимки и пеней по уточненному налогу.
Поданная уточненка увеличит вашу совокупную обязанность (то есть уменьшит сальдо на ЕНС) на день ее подачи в инспекцию (но не ранее наступления срока уплаты соответствующего налога)подп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.
Означает ли это, что пеней вообще не будет в следующей ситуации? Организация за I квартал 2023 г. подала НДС-декларацию с минимальной суммой налога к уплате — 1 000 руб. А в мае 2024 г. она подает уточненную декларацию по НДС за тот же I квартал 2023 г. с увеличенной суммой налога к уплате — 10 000 000 руб., то есть недоимка — 9 999 000 руб. Других долгов нет.
Сальдо ЕНС на день, предшествующий дню подачи уточненки, было нулевое или отрицательное, но перед подачей уточненки организация (чтобы избежать штрафа) перечислила ЕНП на сумму 9 999 000 руб.
Если учитывать, что совокупная обязанность в карточке расчетов с бюджетом увеличится лишь на дату подачи такой уточненки, то есть по состоянию на май 2024 г., то можно предположить, что организация не должна платить пени, несмотря на то что деньги в бюджет перечисляет на год позже. Чтобы разобраться с этим, мы обратились к специалисту налоговой службы.
Пени при подаче уточненных деклараций за 2023 г.
  | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— В случае когда имеется необходимость подачи уточненной декларации к доплате, а на ЕНС недостаточно денег, следует пополнить счет и на недоимку, и на пени, связанные с такой неуплатой. То есть расчет пеней (как это делалось раньше) на сумму недоимки необходим, равно как и их перечисление в качестве ЕНП (желательно до подачи уточненной декларации, иначе не будет освобождения от штрафа).
Это связано с тем, что при занижении суммы налога к уплате уплата пеней служит компенсаторной функцией (штрафа при определенных условиях можно избежать). Иначе может получиться, что будет выгодно подавать декларации с изначально заниженными суммами, а потом подавать уточненки (без пеней и какой-либо иной дополнительной обязанности), затягивая установленные сроки уплаты налогов в бюджет. А такого быть не должно.
Таким образом, норма НК о том, что совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС на основе «уточненки к доплате» со дня ее представления в налоговые органы (если на эту дату срок уплаты соответствующего налога уже истек), не означает, что в случае отрицательного (или недостаточного) сальдо ЕНС пени будут начислены только с даты подачи уточненкиподп. 2 п. 5 ст. 11.3 НК РФ.
Эта норма говорит лишь о дате, когда данные результатов проверки такой декларации будут отражены в карточке расчетов с бюджетом на ЕНС налогоплательщика. Однако для целей расчета пеней само доначисление налога к уплате (корректировка ранее начисленного налога) должно быть сделано на дату, когда такой налог должен был быть уплачен по правилам Налогового кодексап. 6 ст. 75 НК РФ. Но отмечу, что официальных разъяснений по этому вопросу пока нет.
Также надо учитывать, что мораторий на начисление пеней, введенный в начале 2023 г., не освобождает от их начисления впоследствии — когда он будет снят (если, конечно, не будет выпущено официальных разъяснений с иным толкованием). Ведь его цель — не допустить взыскания неправомерно начисленных пеней, которые могли возникнуть до того, как выявлено реальное состояние расчетов с бюджетом у налогоплательщиковПисьмо ФНС от 26.01.2023 № ЕД-26-8/2@.
Подведем итог: пени по уточненке с суммой налога к доплате должны считаться исходя из сроков уплаты соответствующего налога по правилам Налогового кодекса.
Отметим, от бухгалтеров поступает информация о том, что в настоящее время налоговая программа считает пени некорректно, уточненки также подгружаются неправильно. Но ФНС обещает с этим справиться.
* * *
Все сказанное выше об исправлении ошибок относится только к тем платежам, которые включаются в состав ЕНП. Так что если у вас ошибка во взносах на травматизм, приведшая к их недоплате, то пени по ним будут рассчитаны иначе. В том же порядке, который действовал до 2023 г. И прежде чем сдать уточненную отчетность, не забудьте уплатить в СФР и сами взносы, и пени на них. Делать это надо отдельными платежками, с указанием разных КБК для самой недоимки и для пеней.
Налоговые агенты в 2023 г. должны исправлять свои ошибки тоже по новым правилам. Но это тема для отдельного разговора.
А в следующей статье расскажем, на какие нововведения обратить внимание, прежде чем подавать в инспекцию уточненку с суммой налога к доплате.
