НДФЛ с дивидендов, выплаченных гражданам в 2021 году, придется считать по-новому
Закон от 17.02.2021 № 8-ФЗ (далее — Закон № 8)
Суть внесенных изменений
Изменение 1. В НК закрепили, что налоговую базу и НДФЛ с дивидендов теперь всегда, а не только в переходный период 2021—2022 гг. налоговым агентам надо будет считать отдельно от других налоговых баз — других доходов. К примеру, если участник является работником, то НДФЛ с дивидендов и НДФЛ с зарплаты надо считать и сравнивать с пределом 5 млн руб. в целях применения ставки 15% отдельно. Даже если их общая сумма с начала года превышает 5 млн руб.п. 3 ст. 214 НК РФ
Однако налоговая служба по итогам года все равно сложит все доходы гражданина, которые могут подлежать обложению по прогрессивной ставке НДФЛ, и, если они будут более 5 млн руб., пересчитает налог. Так что при больших доходах, возможно, физлицу придется доплатить НДФЛ на основании налогового уведомленияп. 6 ст. 228 НК РФ.
Справка
По общему правилу налоговые резиденты РФ — это физлица, находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дню выплаты дивидендовп. 2 ст. 207 НК РФ; Письмо Минфина от 22.01.2020 № 03-04-05/3343.
Изменение 2. Раньше когда организация сама получила дивиденды, уплатила с них налог на прибыль, а после этого распределила дивиденды между своими участниками, в том числе и физическими лицами, то НДФЛ такие дивиденды вообще не облагались, если в сумме они были меньше дивидендов, полученных самой организацией. Они просто не включались в базу по НДФЛ. Это было оправданно, поскольку, как правило, ставка налога на прибыль, уплачиваемого с дивидендов, и ставка НДФЛ для налоговых резидентов раньше были равны — 13%.
Полный текст комментируемого Закона № 8-ФЗ можно найти:
Однако с 2021 г. дивиденды, выплачиваемые физлицам, могут облагаться НДФЛ и по ставке 15% (если их общая сумма превышает 5 млн руб.). Поэтому вместо применявшегося ранее механизма освобождения дивидендов от НДФЛ ввели механизм зачета налога на прибыль в счет рассчитанного НДФЛ. Причем коснется он любых дивидендов, которые были получены начиная с 01.01.2021, в том числе при распределении прибыли за 2020 г.п. 1 ст. 224 НК РФ; ч. 4 ст. 4 Закона № 8-ФЗ
Законодатели оперативно закрыли белое пятно, которое выявилось в начале применения прогрессивной НДФЛ-шкалы. Ведь из-за того, что дивиденды в рассмотренном случае вообще не включались в базу по этому налогу, де-факто они занижали и общую сумму доходов, которую надо сравнивать с 5-миллионным лимитом.
Справка
Если российская организация сама не получала дивиденды от других компаний, то НДФЛ при выплате дивидендов участникам — налоговым резидентам считается просто. Берем дивиденды, причитающиеся участнику, и просто применяем к ним нужную ставку НДФЛп. 2 ст. 210, пп. 3, 4 ст. 214, п. 1 ст. 224 НК РФ. Налоговые вычеты по НДФЛ к дивидендам не применяютсяп. 3 ст. 210 НК РФ.
В целом новые правила ухудшают положение физлиц. И значит, применяться они должны лишь с нового налогового периода, то есть с 2022 г.п. 1 ст. 5 НК РФ Но отстоять это можно будет только через суд. Причем сделать это будет сложно. Ведь новых ставок по НДФЛ Закон № 8-ФЗ не вводит. Он лишь делает жизнеспособным обложение по прогрессивной шкале дивидендов, полученных участниками в рассмотренной ситуации.
НДФЛ с дивидендов исчисляет, удерживает и уплачивает (после зачета налога на прибыль) организация — налоговый агентпп. 3, 3.1 ст. 214, п. 1 ст. 226 НК РФ. Посмотрим, каким стал новый порядок уплаты НДФЛ с дивидендов.
Изменения в «прибыльной» дивидендной формуле
В ситуации, когда организация распределяет между своими участниками дивиденды, при этом ранее дивиденды также были получены ею самой, действует особый порядок расчета налога. Как вы помните, в гл. 25 НК РФ была закреплена специальная формула для расчета налога на прибыль с дивидендов и НДФЛ в таком случае. Сейчас в буквенном виде она выглядит так же, однако значения показателей Сн и Д2 немного изменились:
Комментарий
1 Дробь — это показатель К, далее он будет участвовать в расчете суммы налога на прибыль, которая может быть зачтена в счет уменьшения НДФЛ с дивидендов.
2 Ранее по этой формуле считали как налог на прибыль, так и НДФЛ. Из-за этого показатель Сн принимал значение либо ставки по налогу на прибыльподп. 1—2 п. 3 ст. 284 НК РФ, либо ставки НДФЛп. 1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. до 17.02.2021). Теперь показатель Сн принимает значение только ставки по налогу на прибыльп. 5 ст. 275 НК РФ. Так что по этой формуле теперь считаем только налог на прибыль, удерживаемый с дивидендов.
3 При расчете показателя Д2 теперь не должны учитываться еще и дивиденды, которые были учтены при расчете суммы налога на прибыль, принимаемой к зачету при расчете дивидендного НДФЛп. 3.1 ст. 214 НК РФ. Как и прежде, в показатель Д2 не включается ряд других сумм. К примеру, дивиденды, облагаемые по ставке 0%; дивиденды, полученные от иностранной организации, на которые ООО имеет фактическое правоп. 5 ст. 275 НК РФ; Письмо Минфина от 31.01.2020 № 03-04-07/6168.
Как и прежде, при определении показателя Д2 в расчет принимаются «чистые» дивиденды, полученные от других организаций, то есть за минусом удержанного с них налога на прибыльПисьмо Минфина от 20.11.2020 № 03-03-06/1/101289.
Новая формула для НДФЛ
Сумма налога на прибыль, удержанная с дивидендов, полученных российской организацией, теперь будет зачитываться при расчете НДФЛ, который надо удержать с дивидендов, выплачиваемых пропорционально доле участия в такой организации физлицу — российскому налоговому резидентуп. 3.1 ст. 214 НК РФ.
Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая зачету, определяется так:
Показатель Бз принимается равным наименьшему значению из следующих величин:
•или произведению показателей К и Д2. То есть это доля дивидендов, подлежащих распределению конкретному участнику, в общей сумме распределяемых дивидендов, умноженная на общую сумму дивидендов, полученных от других компаний. О них мы уже говорили выше (см. формулу);
•или сумме дивидендов, с которых исчислена сумма налога. Что законодатели хотели этим сказать, не совсем понятно. Какой именно налог исчислен? Это может быть НДФЛ, предварительно рассчитанный с выплачиваемой участнику суммы дивидендов. А может, речь идет о налоге на прибыль, ведь именно зачету этого налога посвящена формула... За разъяснениями мы обратились к специалисту Минфина.
Особенности расчета базы по НДФЛ по новым правилам
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— В гл. 23 НК РФ под термином «налог» понимается НДФЛ. В связи с этим полагаю, что при определении значения показателя Бз под суммой доходов от долевого участия, в отношении которых исчислена сумма налога, подразумевается часть дивидендов, распределяемая конкретному физлицу, с которых исчислен НДФЛ. Этот налог, в свою очередь, может быть уменьшен на зачитываемую сумму налога на прибыль.
В результате применения новой формулы зачитывается только та часть налога на прибыль, которая в текущем периоде или ранее была реально удержана организацией с дивидендов, впоследствии выплачиваемых конкретному человеку.
По новому порядку нельзя зачесть налог на прибыль в счет уменьшения НДФЛ, исчисленного по дивидендам, которые указаны в подп. 1.1 п. 1 ст. 208 НК РФ. Напомним, это дивиденды, выплаченные российской компанией иностранной компании, находящейся в «правильном» государстве, с которым у России есть договор по вопросам налогообложения, причем этой иностранной компанией владеет физлицо (полностью или в долях). То есть когда физлицо косвенно участвует в российской организации через иностранную компанию, в которой он имеет свою долюп. 1.1 ст. 208 НК РФ.
Условие. Компания А получила от дочерней компании Б дивиденды в сумме 12 млн руб. С них был удержан налог на прибыль в сумме 1,56 млн руб., получено 10,44 млн руб. С прошлых периодов не осталось иных сумм дивидендов, которые ранее не были учтены при расчете налога с дивидендных доходов участников компании А.
Сама компания А выплачивает своим участникам Петрову (владеет 40% УК) и Сидорову (доля владения УК — 60%) дивиденды в общей сумме 11 млн руб.:
•Петрову начислено к распределению 4,4 млн руб.;
•Сидорову — 6,6 млн руб.
Решение. При выплате дивидендов компания А должна исчислить и удержать НДФЛ с дивидендов Петрова и Сидорова.
| № строки | Показатель | По дивидендам, начисленным | |
| Петрову | Сидорову | ||
| 1 | НДФЛ-база по дивидендам с начала 2021 г. | 4,4 млн руб. | 6,6 млн руб. |
| 2 | Допущено ли превышение базы над 5 млн руб. | Нет | Да |
| 3 | Ставка НДФЛп. 1 ст. 224 НК РФ | 13% | Комбинированная: 650 тыс. руб. + 15% с суммы, превышающей 5 млн руб. |
| 4 | Исчисленная сумма НДФЛ | 572 тыс. руб. (4,4 млн руб. х 13%) | 890 тыс. руб. (650 тыс. руб. + (6,6 млн руб. – 5 млн руб.) х 15%) |
| 5 | Сумма дивидендов, с которых исчислен налог | 4,4 млн руб. | 6,6 млн руб. |
| 6 | Коэффициент распределения К | 0,4 (4,4 млн руб. / (4,4 млн руб. + 6,6 млн руб.)) | 0,6 (6,6 млн руб. / (4,4 млн руб. + 6,6 млн руб.)) |
| 7 | Показатель Д2 | 10,44 млн руб. | 10,44 млн руб. |
| 8 | Произведение показателей К и Д2 (стр. 6 х стр. 7) | 4,176 млн руб. (0,4 х 10,44 млн руб.) | 6,264 млн руб. (0,6 х 10,44 млн руб.) |
| 9 | База для определения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету (Бз): •стр. 5, если стр. 5 < стр. 8; •стр. 8, если стр. 8 ≤ стр. 5 | 4,176 млн руб. | 6,264 млн руб. |
| 10 | Сумма налога на прибыль, подлежащая зачету при расчете НДФЛ (Знп) (стр. 9 х 0,13) | 542,88 тыс. руб. (4,176 млн руб. х 0,13) | 814,32 тыс. руб. (6,264 млн руб. х 0,13) |
| 11 | Сумма НДФЛ, исчисленная с дивидендов после зачета налога на прибыль (подлежащая удержанию и уплате в бюджет) (стр. 4 – стр. 10) | 29,12 тыс. руб. (572 тыс. руб. – 542,88 тыс. руб.) | 75,68 тыс. руб. (890 тыс. руб. – 814,32 тыс. руб.) |
По итогам года налоговая служба определит общую базу по НДФЛ у участников. Это может привести к пересчету общего налога за год.
Отражение дивидендов в 6-НДФЛ
Дивиденды, распределенные и выплаченные в 2021 г., а также удержанный с них налог на доходы должны быть отражены в расчете 6-НДФЛп. 2 ст. 230 НК РФ. Подавать этот расчет надо раз в квартал. Если организация выплачивала доходы, облагаемые по разным ставкам, то разделы 1 и 2 расчета 6-НДФЛ нужно заполнить для каждой из нихПисьмо ФНС от 01.12.2020 № БС-4-11/19702@.
Рассмотренные поправки вступили в силу 17.02.2021, а форма расчета 6-НДФЛ, действующая начиная с I квартала 2021 г., была утверждена ранееприложение 1 к Приказу ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@. Разумеется, в ней не предусмотрено отдельных полей для отражения суммы налога на прибыль, подлежащей зачету при определении НДФЛ, который надо удержать с дивидендов.
Заполнение 6-НДФЛ при зачете налога на прибыль в счет НДФЛ
| | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— Поскольку в НК РФ указано, что сумма налога на прибыль подлежит зачету при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, а не исчислению, полагаю, что отразить операции в 6-НДФЛ можно следующим образом:
•в полях 110, 111 разд. 2 надо отразить полную сумму дивидендов, распределенных в пользу физлиц — участников организации;
•в полях 140 и 141 разд. 2 — сумму НДФЛ, исчисленную с дивидендов (до ее уменьшения на сумму налога на прибыль);
•в поле 160 разд. 2 надо отразить сумму НДФЛ, исчисленную с дивидендов и уменьшенную на сумму налога на прибыль, подлежащую зачету при определении суммы НДФЛ к уплате на основании п. 3.1 ст. 214 НК РФ;
•в полях 020, 022 разд. 1 надо отразить сумму НДФЛ, исчисленную с дивидендов и уменьшенную на сумму налога на прибыль, подлежащую зачету при определении суммы НДФЛ к уплате на основании п. 3.1 ст. 214 НК РФ. То есть ту же сумму, что и в поле 160 разд. 2.
* * *
Если организация в начале 2021 г. и удержала с дивидендов НДФЛ по старым правилам, то его надо пересчитать и по возможности доудержать с физлица. Если такой возможности нет, об этом надо сообщить в ИФНСп. 5 ст. 226, п. 14 ст. 226.1 НК РФ.
