Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2015 г.
Содержание журнала № 3 за 2015 г.Международный учет основных средств
Базовые правила определения первоначальной стоимости, амортизации, выбытия ОС по МСФО
Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16 «Основные средств
В статье рассмотрены основные аспекты учета ОС, в частности правила признания таких активов, определения их балансовой стоимости, расчета амортизационных отчислений. Основное внимание мы уделим отличиям международного стандарта от ПБУ
Что такое ОС
ОС по МСФО — это материальные активы, которы
- предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;
- предполагается использовать длительное время (более года).
Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду, в МСФО не признается ОС, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».
Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ
В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но тем не менее это требование выполняется и в российском бухгалтерском учет
В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС — объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.
Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ
Имущественный подход vs финансовый подход
В российской учетной практике ОС — это, прежде всего, объекты имущества — здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функци
Поэтому с точки зрения ПБУ
По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, — это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного период
Единица учета ОС
В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект — конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функци
В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объекто
Лимит для признания ОС
Согласно ПБУ
МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.
Если организация сдает или берет ОС в долгосрочную аренду, то расхождения между отчетностью по РСБУ и отчетностью по МСФО могут быть весьма существенными. Дело в том, что при финансовой аренде по правилам МСФО у арендатора признается ОС и кредиторская задолженность перед арендодателем, а у арендодателя — дебиторская задолженность по арендным платежа
Первоначальная оценка ОС
В МСФО, так же как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимост
Отличие IAS 16 от ПБУ
Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затрат
- на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;
- на подготовку строительной площадки;
- на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;
- на установку и монтаж;
- на пусковые и пусконаладочные работы.
Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затрат
- на открытие нового производственного комплекса;
- связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);
- связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).
В отличие от ПБУ
Изменение первоначальной стоимости ОС
В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 «Основные средства», можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия
В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты — в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критерие
Последующая оценка ОС
Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС — по исторической стоимости или по переоцененной — и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и
По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимост
В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организаци
Амортизация
На какую сумму начисляется амортизация
В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до
В МСФО через амортизацию списывается не вся стоимость ОС, а так называемая амортизируемая величина. Чтобы ее посчитать, организация сначала определяет приблизительную прибыль, которую она сможет получить от продажи (выбытия) ОС после окончания его СПИ (ликвидационную, или, как ее еще называют, остаточную, стоимост
Ликвидационную стоимость необходимо пересматривать как минимум в конце каждого отчетного
Порядок начисления амортизации, при котором ликвидационная стоимость не списывается, представляется логичным. Ведь если СПИ меньше срока экономической службы ОС, то в конце СПИ актив можно продать и получить прибыль, значит, эту часть стоимости ОС организация не потребляет в своей производственной деятельности. Поэтому нет оснований включать ее в расходы через амортизацию.
Определение СПИ
Согласно ПБУ
В МСФО под СПИ понимается то же, что и в ПБУ
Кроме того, в IAS 16 прямо говорится, что СПИ может быть короче, чем срок физической службы актив
По правилам МСФО СПИ должен пересматриваться как минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальност
Способы начисления амортизации
В ПБУ
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально объему продукции;
- списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.
Организация может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных объектов ОС. В течение СПИ изменять способ начисления амортизации нельз
В IAS 16 есть первые три из перечисленных методов амортизации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет не предусмотрен. Но основное отличие от РСБУ заключается в том, что в международном учете метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от актив
А вот, например, с автомобилем не так. В первые годы эксплуатации машина работает лучше, а со временем экономическая выгода от актива уменьшается. Поэтому для автомобиля, станка и других механизмов больше подойдет способ уменьшаемого остатка, который обеспечивает
По правилам МСФО метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если способ потребления экономических выгод от актива изменился, то нужно изменить и способ начисления амортизаци
Начало начисления амортизации
По правилам ПБУ
В МСФО амортизация начинает начисляться сразу, как только объект становится доступен для использования, начиная с любого дня месяц
Приостановление начисления амортизации
В российском бухучете начисление амортизации приостанавливается в случая
- консервации более чем на 3 месяца;
- капитального ремонта, продолжительность которого более года.
В МСФО не разрешается прерывать начисление амортизации в течение СПИ. В то же время, если амортизация определяется исходя из количества продукции, амортизация не будет начисляться при простоях, консервации и в других случаях, когда выпуск продукции на ОС приостановле
Амортизация по земельным участкам
По правилам РСБУ на земельные участки амортизация не начисляетс
В IAS 16 говорится, что земельный участок для целей начисления амортизации отражается в учете как отдельный актив, даже если он приобретен вместе со зданием. Вопрос о начислении амортизации на земельный участок решается в зависимости от СПИ. Чаще всего СПИ земельных участков не ограничен, такие участки не амортизируются. Но если земельный участок имеет ограниченный СПИ (например, площадка для размещения отходов), то он является амортизируемым активо
Если организация покупает земельный участок, на котором размещены объекты, подлежащие сносу (например, земельный участок для сознания санитарно-защитной полосы), то стоимость сносимых объектов нужно списать через амортизацию, даже если сам участок не амортизируетс
Обесценение ОС
ПБУ
В IAS 16 закреплена обязанность организации проверять балансовую стоимость своих ОС на обесценени
- <или>справедливая стоимость ОС за минусом расходов на продажу;
- <или>ценность использования актива (сколько денег получит организация, используя ОС в своей деятельности). Есть активы, которые приносят деньги для компании не самостоятельно, а вместе с другими активами (например, административное здание). В таком случае возмещаемая стоимость определяется для группы активов (генерирующих денежные средства), в которую входит этот акти
вп. 66 МСФО (IAS) 36.
Если балансовая стоимость актива окажется выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.
Таким образом:
Величина обесценения, как правило, включается в расходы.
Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансово
Прекращение признания
Согласно ПБУ
Если ОС использовали какое-то время в деятельности организации, а потом продали, оно отражается на счете 01 вплоть до момента выбытия.
Дело в том, что перевод актива из категории ОС в категорию товаров (реклассификация) не предусмотрен российскими нормативными актами по бухучету.
Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается:
- <или>при его выбытии;
- <или>когда от его использования не ожидается доходо
вп. 67 МСФО (IAS) 16.
Как видим, условия для списания ОС в МСФО совпадают с нормами российского ПБУ.
В то же время в МСФО доходы и расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, отражаются свернут
ОС, которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, в МСФО признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются — долгосрочные активы, предназначенные для продаж
Актив переводится из ОС в состав предназначенных для продажи, если:
- актив готов для немедленной продажи;
- его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной
цене)п. 8 МСФО (IFRS) 5.
Активы, предназначенные для продажи, не амортизируются.
***
Как видим, правила IAS 16 не слишком сильно отличаются от правил ПБУ