Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 января 2015 г.

Содержание журнала № 3 за 2015 г.

Международный учет основных средств

Базовые правила определения первоначальной стоимости, амортизации, выбытия ОС по МСФО

Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16 «Основные средства»введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 25.11.2011 № 160н.

В статье рассмотрены основные аспекты учета ОС, в частности правила признания таких активов, определения их балансовой стоимости, расчета амортизационных отчислений. Основное внимание мы уделим отличиям международного стандарта от ПБУ 6/01 и российской учетной практики.

Что такое ОС

ОС по МСФО — это материальные активы, которыеп. 6 МСФО (IAS) 16:

• предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;
• предполагается использовать длительное время (более года).

Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ 6/01 в целом очень похожип. 4 ПБУ 6/01. Правда, есть и незначительные отличия.

В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но тем не менее это требование выполняется и в российском бухгалтерском учетеп. 46 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н.

В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС — объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.

Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ 6/01, практический подход к квалификации тех или иных активов в качестве ОС значительно отличается.

Имущественный подход vs финансовый подход

В российской учетной практике ОС — это, прежде всего, объекты имущества — здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функциип. 5 ПБУ 6/01.

Поэтому с точки зрения ПБУ 6/01 недостроенные или несмонтированные объекты не могут считаться ОС до окончания строительства (монтажа)п. 3 ПБУ 6/01. По этой же причине запчасти традиционно учитываются как МПЗ, сколько бы они ни стоили и сколько бы ни служили.

По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, — это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного периодап. 8 МСФО (IAS) 16.

Единица учета ОС

В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект — конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функцийп. 6 ПБУ 6/01. Если у объекта ОС разные части имеют разные СПИ, то они должны учитываться как самостоятельные объекты. Правда, на практике это правило почти не применяется.

В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объектовп. 9 МСФО (IAS) 16. Если в составе одной сложной вещи есть несколько элементов с одинаковым СПИ, их стоимость можно суммировать, чтобы образовать единый компонент. Это нужно для того, чтобы правильно начислить амортизацию (то есть списать стоимость компонента на расходы именно в течение периода, когда он приносит доход).

Лимит для признания ОС

Согласно ПБУ 6/01 объекты, которые стоят дороже 40 000 руб. и используются более года, в обязательном порядке признаются в качестве ОС. Активы стоимостью 40 000 руб. и менее можно признавать МПЗ.

МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.

Первоначальная оценка ОС

В МСФО, так же как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимостип. 15 МСФО (IAS) 16.

Отличие IAS 16 от ПБУ 6/01 в том, что в международном стандарте приводится более подробный перечень прямых затрат, которые включаются в стоимость актива.

Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затратып. 17 МСФО (IAS) 16:

• на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;
• на подготовку строительной площадки;
• на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;
• на установку и монтаж;
• на пусковые и пусконаладочные работы.

Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затратып. 19 МСФО (IAS) 16:

• на открытие нового производственного комплекса;
• связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);
• связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).

В отличие от ПБУ 6/01 в IAS 16 четко обозначен момент, когда формирование стоимости ОС закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями руководства предприятияп. 20 МСФО (IAS) 16.

Изменение первоначальной стоимости ОС

В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 «Основные средства», можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия ОС)п. 14 ПБУ 6/01.

В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты — в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критериевп. 10 МСФО (IAS) 16. Например, дорогостоящий ремонт или техосмотр могут учитываться как отдельный компонент ОС, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более годапп. 13, 14 МСФО (IAS) 16.

Последующая оценка ОС

Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС — по исторической стоимости или по переоцененной — и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и т. д.)п. 29 МСФО (IAS) 16.

По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимостип. 15 ПБУ 6/01; пп. 41, 43, 46, 48 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н. В результате переоценки балансовая стоимость ОС, как правило, возрастает, но чаще всего она отличается от рыночной (особенно по недвижимости).

В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организациип. 35 МСФО (IAS) 16. Первый — такой же, как в РСБУ. А второй способ применяется для того, чтобы отразить в балансе ОС (в частности, здания) по рыночной стоимости. Сначала нужно полностью списать накопленную на дату переоценки амортизацию, а потом остаточную стоимость объекта довести до рыночной (справедливой). Если использовать российский План счетов, то проводки будут такие (при первой дооценке ОС): дебет счета 02 «Амортизация основных средств» – кредит счета 01 «Основные средства» и дебет счета 01 «Основные средства» – кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Амортизация

На какую сумму начисляется амортизация

В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до нуляп. 21 ПБУ 6/01.

В МСФО через амортизацию списывается не вся стоимость ОС, а так называемая амортизируемая величина. Чтобы ее посчитать, организация сначала определяет приблизительную прибыль, которую она сможет получить от продажи (выбытия) ОС после окончания его СПИ (ликвидационную, или, как ее еще называют, остаточную, стоимость)п. 6 МСФО (IAS) 16. А затем рассчитывает амортизируемую величину по формуле:

Ликвидационную стоимость необходимо пересматривать как минимум в конце каждого отчетного годап. 51 МСФО (IAS) 16. Если она изменится, то поменяется и амортизируемая величина, и сумма ежемесячной амортизации. Если ликвидационная стоимость составляет несущественную величину, то амортизация начисляется на полную стоимость ОСп. 53 МСФО (IAS) 16.

Порядок начисления амортизации, при котором ликвидационная стоимость не списывается, представляется логичным. Ведь если СПИ меньше срока экономической службы ОС, то в конце СПИ актив можно продать и получить прибыль, значит, эту часть стоимости ОС организация не потребляет в своей производственной деятельности. Поэтому нет оснований включать ее в расходы через амортизацию.

Определение СПИ

Согласно ПБУ 6/01 СПИ — это период времени, в течение которого ОС приносит экономические выгоды. В отдельных случаях он определяется исходя из количества продукции, которое этот объект ОС может произвестип. 4 ПБУ 6/01. СПИ определяется при принятии объекта к учету и может пересматриваться в случае реконструкции и модернизациип. 20 ПБУ 6/01. На практике СПИ в бухучете принято определять с помощью налоговой Классификации ОС.

В МСФО под СПИ понимается то же, что и в ПБУ 6/01. Однако, в отличие от российского ПБУ, в IAS 16 более подробно указано, какие факторы необходимо принимать во внимание при определении СПИп. 56 МСФО (IAS) 16. Это, в частности, не только предполагаемый физический износ, но и моральное устаревание, возникающее из-за усовершенствования производственного процесса либо в результате изменения спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива.

Кроме того, в IAS 16 прямо говорится, что СПИ может быть короче, чем срок физической службы активап. 57 МСФО (IAS) 16.

По правилам МСФО СПИ должен пересматриваться как минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальностип. 51 МСФО (IAS) 16.

Способы начисления амортизации

В ПБУ 6/01 приведены четыре способа начисления амортизации:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему продукции;
• списания стоимости по сумме чисел лет СПИ.

Организация может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных объектов ОС. В течение СПИ изменять способ начисления амортизации нельзяп. 18 ПБУ 6/01.

В IAS 16 есть первые три из перечисленных методов амортизации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет не предусмотрен. Но основное отличие от РСБУ заключается в том, что в международном учете метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления предприятием будущих экономических выгод от активап. 60 МСФО (IAS) 16. Например, объекты недвижимости на протяжении своего СПИ всегда приносят равный доход. Поэтому их стоимость лучше списывать линейным методом.

А вот, например, с автомобилем не так. В первые годы эксплуатации машина работает лучше, а со временем экономическая выгода от актива уменьшается. Поэтому для автомобиля, станка и других механизмов больше подойдет способ уменьшаемого остатка, который обеспечивает бо´ль­шие суммы амортизации в начале СПИ, а по мере эксплуатации актива сумма амортизации постепенно уменьшается.

По правилам МСФО метод амортизации должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и если способ потребления экономических выгод от актива изменился, то нужно изменить и способ начисления амортизациип. 61 МСФО (IAS) 16.

Начало начисления амортизации

По правилам ПБУ 6/01 амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учетуп. 21 ПБУ 6/01.

В МСФО амортизация начинает начисляться сразу, как только объект становится доступен для использования, начиная с любого дня месяцап. 55 МСФО (IAS) 16.

Приостановление начисления амортизации

В российском бухучете начисление амортизации приостанавливается в случаяхп. 23 ПБУ 6/01:

• консервации более чем на 3 месяца;
• капитального ремонта, продолжительность которого более года.

В МСФО не разрешается прерывать начисление амортизации в течение СПИ. В то же время, если амортизация определяется исходя из количества продукции, амортизация не будет начисляться при простоях, консервации и в других случаях, когда выпуск продукции на ОС приостановленп. 55 МСФО (IAS) 16.

Амортизация по земельным участкам

По правилам РСБУ на земельные участки амортизация не начисляетсяп. 17 ПБУ 6/01. В ПБУ 6/01 нет отдельного правила о том, как учитывается земельный участок под принадлежащим организации зданием.

В IAS 16 говорится, что земельный участок для целей начисления амортизации отражается в учете как отдельный актив, даже если он приобретен вместе со зданием. Вопрос о начислении амортизации на земельный участок решается в зависимости от СПИ. Чаще всего СПИ земельных участков не ограничен, такие участки не амортизируются. Но если земельный участок имеет ограниченный СПИ (например, площадка для размещения отходов), то он является амортизируемым активомп. 58 МСФО (IAS) 16.

Если организация покупает земельный участок, на котором размещены объекты, подлежащие сносу (например, земельный участок для сознания санитарно-защитной полосы), то стоимость сносимых объектов нужно списать через амортизацию, даже если сам участок не амортизируетсяп. 59 МСФО (IAS) 16.

Обесценение ОС

ПБУ 6/01 не содержит такого понятия, как обесценение ОС.

В IAS 16 закреплена обязанность организации проверять балансовую стоимость своих ОС на обесценениеп. 63 МСФО (IAS) 16. О том, как тестировать объекты на обесценение и в случае необходимости обесценивать их, говорится в специальном стандарте МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Суть обесценения заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость — это максимальный доход, который ОС может принести организациип. 1 МСФО (IAS) 36. Она определяется как наибольшая из двух величин:

• <или>справедливая стоимость ОС за минусом расходов на продажу;
• <или>ценность использования актива (сколько денег получит организация, используя ОС в своей деятельности). Есть активы, которые приносят деньги для компании не самостоятельно, а вместе с другими активами (например, административное здание). В таком случае возмещаемая стоимость определяется для группы активов (генерирующих денежные средства), в которую входит этот активп. 66 МСФО (IAS) 36.

Если балансовая стоимость актива окажется выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.

Таким образом:

Величина обесценения, как правило, включается в расходы.

Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансовойпп. 114, 117 МСФО (IAS) 36.

Прекращение признания

Согласно ПБУ 6/01, если ОС физически выбывает или по каким-либо причинам (например, вследствие морального износа) не способно приносить организации доходы, его нужно списать с учетап. 29 ПБУ 6/01. Но на практике, как правило, это происходит только при физическом выбытии имущества. Например, старое здание производственного цеха может амортизироваться до полного списания стоимости, даже если оно давно не используется в производственной деятельности.

Если ОС использовали какое-то время в деятельности организации, а потом продали, оно отражается на счете 01 вплоть до момента выбытия.

Дело в том, что перевод актива из категории ОС в категорию товаров (реклассификация) не предусмотрен российскими нормативными актами по бухучету.

Согласно МСФО признание балансовой стоимости объекта ОС прекращается:

• <или>при его выбытии;
• <или>когда от его использования не ожидается доходовп. 67 МСФО (IAS) 16.

Как видим, условия для списания ОС в МСФО совпадают с нормами российского ПБУ.

В то же время в МСФО доходы и расходы, возникающие в связи со списанием объекта ОС, отражаются свернутоп. 71 МСФО (IAS) 16.

ОС, которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, в МСФО признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются — долгосрочные активы, предназначенные для продажип. 1 МСФО (IFRS) 5.

Актив переводится из ОС в состав предназначенных для продажи, если:

• актив готов для немедленной продажи;
• его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене)п. 8 МСФО (IFRS) 5.

Активы, предназначенные для продажи, не амортизируются.

***

Как видим, правила IAS 16 не слишком сильно отличаются от правил ПБУ 6/01. Пожалуй, основное отличие заключается не в текстах нормативных актов, а в устоявшихся практических подходах к их применению.