Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 июля 2021 г.
Содержание журнала № 14 за 2021 г.
Раздельный бухучет: когда он обязателен и как его организовать
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Когда нужен раздельный учет
Бухучет. Четкого определения, что такое раздельный бухучет, нет. Обычно под ним понимают распределение доходов и соответствующих им расходов в установленном порядке по определенным критериям. Например, по видам деятельности, по заказам, по каждому контракту и т. д.
Так, обособленно в бухотчетности должны приводиться выручка от продажи товаров, работ, услуг и прочие доходы, а также расходы, связанные с их получениемп. 11 ПБУ 4/99; п. 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99. Это требуется, когда организация ведет несколько видов деятельности — выпускает собственную продукцию, продает покупные товары, оказывает услуги или выполняет работы. И доходно-расходные показатели по разным видам деятельности являются существенными.
Или, например, в целях определения тарифа страховых взносов на травматизм для подтверждения основного вида деятельности нужна информация о доле доходов по каждому коду ОКВЭД. Ее следует брать из данных бухучета по видам деятельностип. 2 Порядка, утв. Приказом Минздравсоцразвития от 31.01.2006 № 55.
Также раздельный учет поступлений и затрат необходим, когда выделяются целевые деньги, например при выполнении государственного или муниципального заказаЗакон от 05.04.2013 № 44-ФЗ; Постановление Правительства от 19.01.1998 № 47; Приказ Минфина от 30.12.2020 № 334н. Учет расходов и оценку финрезультатов потребуется вести отдельно по каждому контракту для контроля за целевым использованием выделенных средств.
Некоммерческая организация должна вести раздельный учет операций по уставной и коммерческой деятельностип. 3 ст. 24 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ. Кроме того, организовать раздельный бухучет доходов (расходов) придется некоммерческим организациям, получающим деньги или другое имущество от иностранных источниковп. 1 ст. 32 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
Справка
Для обоснованного регулирования цен на определенные виды услуг, которые наряду с обычными оказывают субъекты естественных монополий, Правительство РФ и соответствующие министерства обязали их вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельностип. 1 ст. 4, п. 4 ст. 8 Закона от 17.08.1995 № 147-ФЗ. Детальная методика раздельного учета требуется в таких сферах, как, например:
•железнодорожные перевозки;
•услуги по передаче электрической и тепловой энергии;
•водоснабжение и водоотведение с использованием централизованных систем коммунальной инфраструктуры.
Управленческий учет. Раздельный учет можно вести не только по требованию законодательства, но и добровольно. В управленческом учете доходы и расходы распределяют по таким критериям, которые позволят получить информацию, необходимую для принятия управленческих решений. Например, по каждому магазину определяют рентабельность продаж, чтобы вовремя пресечь убытки.
Способы ведения раздельного учета доходов и расходов нормативно не установлены, и разрабатывать их организациям и предпринимателям нужно самостоятельно. Удобно это делать на основе счетов и регистров бухгалтерского учета. А суммы, которые из них не видны, определять расчетным путем.
Организуем раздельный бухучет
Посмотрим, как организовать раздельный учет выручки и расходов по видам деятельности с целью обособленного раскрытия их в бухотчетности. Можно воспользоваться следующими рекомендациями.
Шаг 1. Определите, какие доходы из уже имеющихся вы считаете поступлениями от обычных видов деятельности, а какие — прочими. От этого зависит, на каких счетах вы будете отражать полученные доходы (счет 90 или 91) и относящиеся к ним расходыпп. 5, 7 ПБУ 9/99.
Также определитесь с критериями, по которым вновь появившийся вид деятельности будет относиться к обычным. Так, доход от сдачи имущества в аренду может быть отражен как обычный вид деятельности или как прочий доход.
Шаг 2. Установите уровень существенности, свыше которого доходы и относящиеся к ним расходы по каждому виду будут показываться в отчете о финансовых результатах отдельно. Обычно его определяют в процентах от общей суммы доходов (расходов) за отчетный период. Например, в размере 5% и более от итоговой суммы выручки по всем видам деятельностип. 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99.
Если доходы или расходы по какому-то виду деятельности не превышают установленный уровень существенности (и это видно без специальных расчетов), можно и в бухотчетности их не выделять, и аналитическую разбивку для них не предусматривать (к примеру, не выделять их на отдельные субсчета, а отражать там же, где и операции по основному виду деятельности). Но если есть хоть малейшее сомнение, что установленный уровень существенности к концу года будет превышен, лучше не рисковать и сразу выделять доходы и расходы. Иначе придется это делать задним числом.
Установив уровень существенности, удобно ежемесячно вести регистр, в котором высчитывать долю дохода каждого вида деятельности в общем объеме нарастающим итогом. Пример такого регистра приведен в разделе «Выделяем доходы свыше уровня существенности».
Если доходы от разных видов деятельности вы «сложите в одну корзину», то определить долю дохода от каждого из этих видов в целях «несчастного» страхования будет проблематично
Шаг 3. Выберите способ детализации раздельного учета — будете вы вести его на синтетических счетах, в аналитике с применением субсчетов разного уровня или в специальных регистрах. От выбранного способа будет зависеть, придется ли вносить изменения в используемый рабочий план счетов и если придется, то в каком объеме, потребуются ли изменения в бухгалтерскую программу или лучше купить новую. Подробнее об этом мы расскажем в разделе «Выбираем способ детализации раздельного учета».
Шаг 4. Организуйте внутренний документооборот таким образом, чтобы было возможно реализовать раздельный учет доходов и расходовпп. 2, 4 ПБУ 1/2008. Можно на каждом первичном документе ставить специальный штамп и указывать кодировку вида деятельности, в том числе и на документах по косвенным расходам, которые подлежат распределению.
Например, компания ведет три вида деятельности — реализует покупные товары, выполняет ремонтные работы климатического оборудования и занимается его техобслуживанием.
В первичных документах, которые относятся к реализации покупных товаров, указывайте номер 1, к выполнению ремонтных работ — номер 2, к оказанию услуг по техобслуживанию — 3. В документах с косвенными расходами, которые подлежат распределению, укажите номер 4.
Четкое соблюдение правил документооборота и специальная кодировка первичных документов позволят отражать хозоперации по соответствующим счетам, субсчетам и регистрам бухучета без ошибок.
Шаг 5. Определите перечень прямых расходов по каждому виду деятельности. Позаботьтесь о распределении косвенных расходов, которые относятся к нескольким видам деятельности. Например, плату за аренду мастерской для выполнения ремонтных работ и проведения техобслуживания климатического оборудования нужно будет распределить, если отдельные площади мастерской нельзя отнести к ремонту или техобслуживанию прямым способом.
Делать это нужно на конец отчетного периода, но можно чаще — ежемесячно или ежеквартальнопп. 3, 5 ст. 13 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ; пп. 24, 25 ФСБУ 5/2019. В бухгалтерской программе косвенные расходы обычно распределяются автоматически при закрытии месяца.
Распределяйте расходы пропорционально выручке, сумме прямых затрат (например, зарплате работников или стоимости материалов) или другим способом. Базу распределения выбирайте исходя из специфики вашей деятельности.
Шаг 6. Принципы ведения раздельного учета, отражения доходов и расходов на счетах, субсчетах и в специальных регистрах, корреспонденцию счетов и субсчетов, уровень существенности, порядок распределения косвенных расходов и другие проблемные вопросы, не регламентированные законодательством, детально пропишите в своей учетной политике. Рабочий план счетов, схему документооборота, формы регистров и первичных документов оформите в качестве приложений к ней.
Далее подробнее разберем некоторые из приведенных шагов на примерах.
Выбираем способ детализации раздельного учета
Способ 1. Раздельный учет можно организовать на уровне аналитики, открыв к уже имеющимся счетам и субсчетам в рабочем плане счетов отдельные субсчета следующего уровня (субконто). Например, к субсчету 90-1 «Выручка» — 90-1-1 «Выручка от реализации товаров», 90-1-2 «Выручка от выполнения ремонтных работ» и 90-1-3 «Выручка от оказания сервисных услуг». А к счету 20 «Основное производство» — субсчета 20-1 «Затраты на выполнение ремонтных работ», 20-2 «Затраты на оказание сервисных услуг» и т. д. Косвенные расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности и нуждаются в распределении, учтите на счете 25 «Общепроизводственные расходы» или на отдельном субсчете к счету 20.
Это самый распространенный и привычный способ. Он удобный, наглядный и практичный. Такой способ детализации доступен к применению почти во всех бухгалтерских программах.
Способ 2. Вы можете вести раздельный учет доходов и расходов в специальных регистрах без применения отдельных субсчетов. Это удобно, если учет ведется вручную, в бухгалтерской программе без сложной аналитики или вы испытываете затруднения с ее настройкой. Регистры придется разработать самостоятельно с учетом специфики вашей деятельности, например в виде таблиц.
Приведем фрагмент регистра раздельного учета доходов и расходов, когда для каждого вида деятельности заводится свой регистр (на примере выполнения компанией ремонтных работ климатического оборудования).
Регистр учета доходов и расходов за 2021 г.
Вид деятельности — выполнение ремонтных работ (код 2)
| Выручка от реализации | |||
| Наименование, номер и дата документа | Стоимость, руб. | НДС, руб. | Сумма, руб. |
| ... | |||
| За май | |||
| Акт № 87 от 12.05.2021 | 34 000 | 6 800 | 40 800 |
| ... | |||
| Итого за май | 456 000 | 91 200 | 547 200 |
| ... | |||
| Расходы на выполнение работ | |||
| Вид расхода | Наименование, номер и дата документа | Сумма (без НДС) | |
| ... | |||
| За май | |||
| Материалы | Требование-накладная № 13 от 11.05.2021 | 94 000 | |
| Оплата труда | Расчетная ведомость № 10 от 31.05.2021 | 175 000 | |
| ... | |||
| Косвенные расходы | Справка-расчет от 31.05.2021 | 37 400 | |
| ... | |||
| Итого за май | х | 345 600 | |
| ... | |||
Недостаток такого способа — слабый контроль. Ведь итоговые суммы из регистра придется самостоятельно переносить в программу или сразу в «оборотку» и бухотчетность (при ручном ведении учета). И если вы в своих расчетах допустите ошибку, то и отчетные показатели будут искажены.
Чтобы не ошибиться, сначала посчитайте доходы и расходы по каждому виду в отдельности, сравните их с итоговой суммой всех доходов и расходов и только после этого переносите в программу (в отчетность).
Справка
Как вариант, для раздельного учета в рабочий план счетов по согласованию с Минфином (достаточно направить письмо) можно ввести дополнительные счета, используя свободные номераПисьмо Минфина от 10.02.2020 № 07-01-10/8583. Например, с 30-го по 39-й. Это удобно многопрофильным организациям при наличии различных специфических операций. Недостаток — высокая трудоемкость и затратность при разработке и ведении такого раздельного учета из-за отсутствия унификации. Введение новых счетов потребует ввода и корреспонденции по ним. Да и на программное обеспечение и обучение учетных работников придется потратиться.
Распределяем косвенные расходы по видам деятельности
Для распределения косвенных расходов, которые относятся к нескольким видам деятельности, потребуется специальный регистр (справка-расчет). Например, распределим расходы на коммуналку и аренду мастерской для ремонта и техобслуживания, которые компания учитывает на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Составить справку-расчет можно в таком виде (за базу распределения взята стоимость используемых материалов).
| Период | Стоимость материалов на ремонт, руб. | Стоимость материалов на техобслуживание, руб. | Коэффициент распределения на ремонт (гр. 2 / (гр. 2 + гр. 3) | Косвенные расходы, руб. | ||
| Всего | На ремонт (гр. 5 х гр. 4) | На ТО (гр. 5 – гр. 6) | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| ... | ||||||
| Апрель | 135 000 | 80 000 | 0,63 | 60 000 | 37 800 | 22 200 |
| Май | 94 000 | 45 000 | 0,68 | 55 000 | 37 400 | 17 600 |
| Июнь | 110 000 | 76 000 | 0,59 | 68 000 | 40 120 | 27 880 |
| ... | ||||||
Выделяем доходы свыше уровня существенности
Чтобы определить, по каким видам деятельности придется раскрыть в бухотчетности отдельно доходы и расходы, надо посчитать процентное отношение выручки по каждому виду к общей сумме за отчетный период. Для этого можно воспользоваться, например, таким регистром.
| Наименование дохода | Сумма без НДС, руб. | Доля дохода, % |
| За январь | ||
| Выручка от реализации товаров | 175 000 | 76,32 |
| Выручка от выполнения ремонтных работ | 37 500 | 16,35 |
| Выручка от оказания сервисных услуг | 16 800 | 7,33 |
| Итого за январь | 229 300 | 100,00 |
| ... | ||
| За январь — декабрь | ||
| Выручка от реализации товаров | 2 100 000 | 68,63 |
| Выручка от выполнения ремонтных работ | 810 000 | 26,47 |
| Выручка от оказания сервисных услуг | 150 000 | 4,90 |
| Итого за год | 3 060 000 | 100,00 |
При установленном уровне существенности 5% из регистра видно, что выручка по всем трем видам деятельности превышает его уже с начала года. Поэтому вести раздельный учет их доходов и расходов компании придется.
А вот в годовой бухотчетности выручку и себестоимость по сервисным услугам можно не выделять, поскольку доходный показатель от оказания этих услуг уровень существенности не превышает. И на достоверность и полноту информации о деятельности компании для сторонних пользователей отчетности это не повлияет.
Раздельный учет для налогов
Нельзя не сказать пару слов о налоговом учете. Ведь часто раздельный учет для налоговых целей реализуется через бухучет. То есть для определения доходно-расходных и других необходимых показателей используются бухгалтерские счета и субсчета, бухгалтерские регистры и справки-расчеты.
Требование вести раздельный налоговый учет можно встретить в НК для расчета налога на прибыль, НДС, налогов на спецрежимах. Цель — правильно определить налоговую базу и сумму налоговых платежей. Например, вести раздельный налоговый учет нужно:
•предпринимателям, применяющим одновременно несколько режимов налогообложения (ОСН и ПСН, ЕСХН и ПСН или УСН и ПСН). Разделять надо доходы и расходы на разных спецрежимах. Если какие-то расходы разделить не получается, их следует распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходовп. 10 ст. 346.6, п. 8 ст. 346.18, п. 3 ст. 346.50 НК РФ;
•организациям и предпринимателям, которые ведут облагаемые и не облагаемые НДС операции. Разделять надо входной НДС. Входной налог по товарам, работам, услугам, которые используются одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, следует распределять пропорционально доле таких операций в общем объеме переданных товаров, работ, услугп. 2 ст. 146, статьи 147, 148, подп. 15, 25 п. 3 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ;
•организациям и предпринимателям, которые применяют разные ставки НДС. Например, наряду со ставкой 20% нулевую ставку налога по сырьевым товарам. Разделять в этом случае надо входной НДС, который будет принят к вычету либо в момент определения налоговой базы (например, в последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки), либо по общим правилам (после принятия на учет приобретенных товаров, работ, услуг) пропорционально доле таких операций в общем объемеПисьмо Минфина от 17.11.2020 № 03-07-08/100058;
•организациям, которые применяют разные ставки по налогу на прибыль. Ведь по каждому виду операций (доходов, видов деятельности), для которых установлены отличные от 20% ставки по налогу на прибыль, налоговая база рассчитывается отдельно. Например, по доходам в виде процентов по ценным бумагамп. 2 ст. 274 НК РФ; Письмо Минфина от 24.11.2020 № 03-03-06/1/102289. Или, к примеру, когда при наличии обособленных подразделений «региональная» налоговая база облагается по пониженной ставке, установленной законом субъекта РФп. 2 ст. 288 НК РФ; Письмо ФНС от 11.02.2021 № СД-4-3/1669;
•организациям, совмещающим некоммерческую и предпринимательскую деятельность. Разделять надо уставные и коммерческие доходы и расходыподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;
•организациям, которые получают целевое финансирование. Отдельно потребуется учитывать целевые поступления и расходы, понесенные в рамках целевых поступленийп. 2 ст. 251 НК РФ.
* * *
После того как вы определились с принципами раздельного учета и утвердили разработанный порядок в учетной политике, остается только четко придерживаться его на практике. Независимо от целей раздельного учета, принципы его организации схожи. Поэтому, разрабатывая раздельный учет для других хозяйственных ситуаций, возьмите за основу предложенные рекомендации.
