ФСБУ 14/2022: что такое НМА по-новому

Признаки НМА: горячая пятерка + лимит НМА

По правилам нового стандарта у объектов НМА должно быть пять признаковп. 4 ФСБУ 14/2022.

Признак 1. Актив не имеет материально-вещественной формы.

Иногда НМА размещается на материальном носителе. И организация должна определиться, будет ли она учитывать такой носитель вместе с НМА или учет будет раздельным. К примеру, стоимость диска, на котором записана приобретенная программа, можно учесть в качестве запасов. В таком случае стоимость диска вычленяется из суммы затрат на приобретение программы. А НМА формируется исходя из затрат на приобретение за вычетом стоимости покупки диска (если она не выделена, ее определяют по справедливой стоимости, чистой стоимости продажи либо стоимости аналогичных ценностей)п. 14 ФСБУ 14/2022.

Признак 2. Актив предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве, продаже продукции/товаров, при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации.

С обычной торговой и производственной деятельностью все понятно. Но обратите внимание на то, что даже если организация изначально планирует сдавать НМА в аренду, то это все равно останется в бухучете нематериальным активом. Не придется применять ФСБУ 25/2018 «Учет аренды», не надо будет списывать такой актив с балансового счета 04.

Признак 3. Актив предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Получается, если срок полезного использования актива, у которого нет материально-вещественной формы, ровно год или меньше, то это точно не НМА. В большинстве случаев это просто расходы текущего периода. Но в некоторых случаях они могут формировать стоимость другого актива — к примеру, учитываться в составе капвложений при строительстве объекта ОС.

Признак 4. Актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на получение которых организация имеет право и доступ иных лиц к которым организация способна ограничитьподп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022.

Со способностью приносить выгоду разобраться просто: полезен актив в деятельности организации или нет. Извлечение экономических выгод из нематериального актива в большинстве случаев происходит через его использование в производстве и продаже продукции (товаров, работ, услуг), для управленческих целей. Для этого достаточно наличие права использовать актив в своей деятельностиРекомендация Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-14/2011 КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов». Совершенно необязательно, чтобы ни у кого другого не было права приобрести аналогичный актив.

А вот с пониманием, может ли организация ограничить доступ иных лиц, часто возникают сложности. Важно обратить внимание на формулировку в ФСБУ: когда мы говорим о контроле над активом, требование ограничения доступа иных лиц относится не к ограничению доступа к самому активу. Надо, чтобы организация могла ограничить доступ к экономическим выгодам, которые она может получить при помощи этого актива. А это, согласитесь, разные вещи. Другими словами, возможность использования актива самой организацией должна быть под ее контролем.

Поэтому если организация, к примеру, использует лицензионный экземпляр программы и данные, с которыми работает эта программа, а также итоги, которые она формирует, надежно защищены и недоступны сторонним пользователям, то это можно оценивать как ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам. Совершенно необязательно, чтобы организация могла влиять на то, кто еще может купить аналогичный экземпляр программы. Это не требуется, чтобы признать лицензионное ПО в качестве НМА в бухучете.

Есть мнение, что если IT-продукт установлен в публичной облачной IT-инфраструктуре или на инфраструктуре поставщика либо может быть дистанционно им отключен, то требования подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022 не удовлетворяются и затраты на приобретение прав на пользование такой программой не могут быть отнесены к нематериальным активам (капвложениям в них)вопросы А3, А4 Методических материалов на тему «Вопросы и ответы по ФСБУ 14/2022 “Нематериальные активы”», утв. Решением Правления СРО ААС от 22.12.2023 (протокол № 657). Такой подход тяготеет к историческому варианту не признавать в бухучете объектами НМА те программы, на которые есть лишь права пользования, — именно он был массово признан в период действия ПБУ 14/2007.

Однако этот подход в отношении облачных программ можно было бы признать обоснованным, если бы между организацией и владельцем облачного ПО не было бы никакого договора на передачу прав. Если же такой договор есть, то за отключение доступа к ПО поставщик должен будет ответить, в том числе и финансово.

Как уже сказано выше, в бухучете для признания контроля над активом достаточно того, что у третьих лиц не будет доступа к программе с вашим паролем, а пользу от использования вашей организацией такой программы имеет именно она сама.

В случае когда организация пользуется на чужом сайте бесплатным программным обеспечением, разумеется, такое чужое ПО не может быть в ее бухучете учтено как нематериальный актив.

Но когда мы говорим о бухучете программ, важно обратить внимание на договор, который регулирует пользование программным продуктом. Если по этому договору передаются определенные права пользования, то возможно возникновение НМА. Однако иногда в договоре указано, что никаких прав не передается, лишь взимается плата за некие услуги. А если нет никаких прав — нет и НМАст. 1235 ГК РФ. Есть просто договор оказания услуг и соответствующие расходывопросы А3, А4 Методических материалов на тему «Вопросы и ответы по ФСБУ 14/2022 “Нематериальные активы”», утв. Решением Правления СРО ААС от 22.12.2023 (протокол № 657).

Поскольку уже сформировалось несколько мнений по поводу того, в каких случаях ПО можно признавать объектами НМА, а в каких — нет, бухгалтеру придется применить профессиональное суждение. В некоторых случаях можно обосновать и тот и другой вариант.

Признак 5. Актив может быть выделен/идентифицирован из других активов или отделен от них. С этим все более-менее понятно. Ведь если актив нельзя отделить от другого актива, то нет и самостоятельного объекта учета.

Признак 6 (конечно, это не совсем признак). Лимит НМА. ФСБУ 14/2022 предполагает возможность установления лимита стоимости НМА для целей бухучета. Главное, от чего надо отталкиваться, — это существенность информации об активах, которые вы будете отражать в качестве НМАп. 7 ФСБУ 14/2022. То есть надо учитывать, важна ли для основных пользователей бухотчетности информация об активах, которые будут учтены как НМА.

Цель установления лимита — снизить трудоемкость учетных работ за счет вывода из состава НМА тех объектов, информация о которых не способна повлиять на экономические решения пользователей бухотчетности конкретной организации.

Если организация установит лимит для своих НМА (или какой-то группы НМА), то все, что меньше этого лимита, надо будет сразу списывать на расходы.

К примеру, организация может установить лимит для НМА в бухучете более 100 000 руб. за единицу. То есть такой же, как и в налоговом учете. Предположим, именно такой лимит соответствует требованию существенности информации в бухучете у конкретной организациип. 1 ст. 256 НК РФ. Она приобретает лицензионное программное обеспечение, срок такой лицензии — более 12 месяцев (к примеру, 3 года или 5 лет). Если стоимость ПО будет, к примеру, 101 000 руб., то в бухучете это будет НМА (счет 04). Если же стоимость такого ПО будет 90 000 руб., то в бухучете это не НМА, а текущие расходы.

Однако если в организации есть «малоценные НМА», то надо обеспечить контроль их наличия и движенияп. 7 ФСБУ 14/2022. Выбор, как это должно быть сделано, надо прописать в учетной политике. К примеру, на забалансовом счете 13 «Малоценные НМА»Информационное сообщение Минфина от 18.07.2022 № ИС-учет-40.

Вложения в НМА: учет по правилам обновленного ФСБУ 26/2020

Изначально ФСБУ 26/2020, посвященный бухучету капвложений, был ориентирован исключительно на учет вложений в будущие основные средства. Планировалось, что все, что имеет отношение к НМА, будет зафиксировано в стандарте 14/2022. Однако потом Минфин решил, что лучше к учету НМА применить ту же схему, которая существует в учете ОС. За капвложения в ОС отвечает ФСБУ 26/2020, а за учет активов, которые признаны ОС, отвечает ФСБУ 6/2020. Соответственно, за капвложения в НМА отвечает ФСБУ 26/2020, а за учет активов, которые уже признаны НМА, — ФСБУ 14/2022.

С 2024 г. ФСБУ 26/2020 все организации должны применять в обновленной версии. Она говорит нам в числе прочего о том, что капитальные вложения в НМА — это затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов НМАп. 5 ФСБУ 26/2020. В частности:

•на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав. Как видим, совершенно необязательно, чтобы у организации были исключительные права на актив. Ранее Фонд «БМЦ» высказывался, что неисключительные права тоже могут быть объектами НМА в бухучете: ведь важен приоритет содержания перед формойРекомендация Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-14/2011 КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов». Но такое мнение на практике раньше не прижилось. Теперь эта позиция прямо закреплена в 14-м стандарте;

•на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (кроме средств индивидуализации, созданных своими силами);

•на создание объектов НМА, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР). Однако сразу надо сказать, что бухучет НИОКР далеко не всегда предполагает появление НМА. Причем даже если результаты НИОКР будут положительные;

•на улучшение объектов НМА, связанное с улучшением/повышением первоначально принятых нормативных показателей их функционирования — но только в случае соответствия таких затрат условиям признания капвложений. По старым правилам первоначальная стоимость НМА не подлежала изменению;

•на приобретение (продление, переоформление, подтверждение) прав на отдельные виды деятельности — лицензии. По старым правилам лицензии на ведение деятельности к НМА не относились.

Обновленный ФСБУ 26/2020 теперь регулирует бухучет НИОКР. ПБУ 17/02 утратило силу с 2024 г. Так что, если в вашей учетной политике были отсылки на это положение, удалите их.

Общая схема учета затрат на НИОКР выглядит в 2024 г. так.

1п. 17.6 ФСБУ 26/2020; 2пп. 17.5, 17.6 ФСБУ 26/2020

В результате НИОКР (их стадии разработок) НМА может появиться в бухучете только в том случае, когдап. 17.3 ФСБУ 26/2020:

•у организации есть ресурсы и намерения создать НМА и самостоятельно его использовать. Причем создание НМА осуществимо;

•итог стадии разработок НИОКР соответствует определению НМА. То есть у актива должны быть все пять стандартных признаков НМА, о которых мы уже поговорили, плюс соответствие лимиту НМА, если он утвержден в учетной политике.

Примеры НМА: переходим к конкретике

Определившись с признаками НМА и правилами учета капвложений в них, можно перейти к примерам НМА. Обратим внимание и на те активы, которые не могут быть учтены в качестве НМА по правилам нового стандартапп. 8, 12 ФСБУ 14/2022.

Примеры НМА (при условии соответствия лимиту НМА):

•компьютерные программы, базы данных. В том числе лицензионное ПО, даже если лицензия неисключительная, со сроком использования более 12 месяцев;

•товарные знаки, знаки обслуживания, фирменные наименования — но только приобретенные;

•изобретения и научные открытия, которые можно применить в самой организации;

•полезные модели, промышленные образцы, ноу-хау;

•авторские права;

•произведения литературы и искусства, фильмы, мультимедийные продукты и т. п.;

•лицензии и разрешения на ведение деятельности сроком более 12 месяцев;

•долгосрочные права на использование природных ресурсов сроком более 12 месяцев;

•селекционные достижения.

Примеры не НМА:

•компьютерное ПО со сроком использования менее 12 месяцев или ровно год;

•самостоятельно созданные/разработанные клиентские базы;

•самостоятельно созданные/разработанные средства индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания);

•научные разработки и исследования без результата или без намерения завершить начатое;

•затраты стадии исследования НИОКР;

•интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду;

•финансовые вложения и расходы, связанные с образованием юрлица;

•ППА (права пользования активом), формируемые по правилам ФСБУ 25/2018;

•материальные носители, стоимость которых отделена от НМА (если это соответствует учетной политике организации).

* * *

Мы только начали рассматривать новые правила по учету нематериальных активов. Для закрепления темы «НМА — не НМА» ответим в следующей статье на часто встречающиеся вопросы. А далее поговорим об упрощениях, которые новые стандарты допускают в учете НМА.