НДС-последствия при аренде зарубежного оборудования

Ввоз арендованного оборудования из стран, не входящих в ЕАЭС

По общему правилу при ввозе в Россию арендованного имущества нужно уплатить НДС. Ведь такое имущество для целей взимания таможенного НДС признается товаром, а его ввоз — объектом налогообложенияподп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС; п. 3 ст. 38, подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Вместе с тем взятое в аренду имущество может быть ввезено в РФ в двух разных таможенных процедурах: выпуска для внутреннего потребления или же временного ввоза. Рассмотрим обе ситуации.

Ситуация 1. Ввоз арендованного оборудования в таможенной процедуре временного ввоза. Эта процедура может применяться при определенных условияхстатьи 220—222 ТК ЕАЭС, в частности:

•при относительно небольшом сроке аренды. Ведь срок действия самой процедуры временного ввоза в общем случае не может превышать 2 летп. 1 ст. 221 ТК ЕАЭС. Этот срок устанавливает таможня на основании заявления декларанта исходя из целей и обстоятельств ввозап. 3 ст. 221 ТК ЕАЭС. Срок действия процедуры может быть продлен, но в пределах предельного срока (тех же 2 лет, если изначально был задекларирован меньший период)п. 4 ст. 221 ТК ЕАЭС;

•при сохранении временно ввезенных товаров (в нашей ситуации — предмета аренды) в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа и естественной убылип. 1 ст. 222 ТК ЕАЭС. При последующем завершении процедуры временного ввоза другой таможенной процедурой (в частности, в связи с возвратом или выкупом оборудования) должна быть возможность их идентификацииподп. 1 п. 1 ст. 220 ТК ЕАЭС.

Вместе с тем эта процедура выгодна арендатору тем, что предполагает полное или частичное освобождение от уплаты НДС и таможенных пошлинп. 1 ст. 219 ТК ЕАЭС; подп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ.

Так, полное освобождение предоставляется при условии, чтоп. 3 ст. 219 ТК ЕАЭС; п. 1 Решения Комиссии ТС от 18.06.2010 № 331:

•товары поименованы в специальном ПеречнеПеречень временно ввозимых товаров, утв. Решением Комиссии ТС от 18.06.2010 № 331;

•срок временного ввоза не превышает 1 года (иного срока, установленного в Перечне для конкретных товаров). Если срок временного ввоза продлевается свыше 1 года (иного срока, установленного в Перечне), применяется частичное освобождение.

Если хотя бы одно из условий для полного освобождения не выполняется (например, арендованное вами имущество не поименовано в специальном Перечне товаров, который весьма ограничен), применяется частичное освобождениеподп. 2 п. 1 ст. 220 ТК ЕАЭС.

При частичном освобождении за каждый календарный месяц (полный или неполный) нахождения товаров под процедурой временного ввоза платится 3% суммы НДС, которая подлежала бы уплате, если бы товары были помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребленияпп. 1, 3 ст. 223 ТК ЕАЭС.

В этом случае НДС платится по выбору декларантап. 5 ст. 223 ТК ЕАЭС:

•единовременно за весь период применения частичной уплаты ввозного НДС;

•периодически. Периодичность уплаты надо самостоятельно определить в декларации на товары.

Уплаченный ввозной НДС подлежит вычету при выполнении общих условий, в том числе при условии использования оборудования для операций, облагаемых НДСп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Если арендованное оборудование принимается к бухучету на забалансовом счете, это не помеха вычетуПисьма Минфина от 29.11.2010 № 03-07-08/337, от 21.10.2008 № 03-07-08/242; ФНС от 26.01.2015 № ГД-4-3/911@.

При периодической уплате вычет применяется по мере уплаты налога. Если, например, декларант (арендатор оборудования) уплачивает налог каждый месяц, принимать его к вычету можно также ежемесячноПисьма Минфина от 10.04.2013 № 03-07-08/11868, от 16.10.2006 № 03-04-08/214.

Для применения вычета в книге покупок укажитеп. 1 ст. 172 НК РФ; подп. «е», «к» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письма Минфина от 14.07.2020 № 03-07-14/60997, от 24.10.2017 № 03-07-08/69626:

•в графе 3 — регистрационный номер декларации на товары;

•в графе 7 — реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Или прочерк, если НДС перечислялся через единый лицевой счет ФТСПисьмо ФНС от 22.02.2019 № СД-4-3/3108@; Информация ФНС «О подтверждении уплаты НДС при ввозе товаров на территорию России».

Ситуация 2. Ввоз в Россию оборудования в процедуре выпуска для внутреннего потребления. Эта таможенная процедура может применяться, например:

•при продолжительном сроке аренды (в общем случае — более 2 лет), исключающем возможность применения процедуры временного ввоза;

•если арендатор предполагает выкупить имущество и его право на выкуп предусмотрено договором аренды. В такой ситуации применять процедуру временного ввоза, как правило, нет особого смысла. Да и НДС при последующем выкупе все равно придется доплатить, еще и с процентами. Но об этом чуть позже.

В этом случае арендатор уплатит ввозной НДС в общем порядке и сможет заявить его к вычету на общих условияхподп. 1 п. 1 ст. 135, п. 9 ст. 136 ТК ЕАЭС; подп. 1 п. 1 ст. 151, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Возврат арендованного оборудования арендодателю

Порядок таможенного оформления возврата арендованного оборудования арендодателю зависит от таможенной процедуры, в которой оно ввозилось в Россию.

Ситуация 1. Оборудование ввезено в таможенной процедуре временного ввоза. При возврате оборудования арендодателю действие процедуры временного ввоза завершается помещением оборудования под процедуру реэкспортаподп. 1 п. 1 ст. 224, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС. Для этого в таможенный орган нужно подать декларацию на товары, а также сведения об обстоятельствах ввоза и вывоза оборудованияп. 3 ст. 105, подп. 2 п. 1 ст. 239 ТК ЕАЭС. При вывозе оборудования в процедуре реэкспорта:

•не нужно уплачивать НДС и вывозные таможенные пошлинып. 9 ст. 241 ТК ЕАЭС; подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ;

•прекращается обязанность по уплате ввозного налога и таможенных пошлин (если при временном ввозе применялось не полное, а частичное освобождение от уплаты таможенных платежей)подп. 1 п. 3 ст. 225 ТК ЕАЭС. При этом НДС, уже уплаченный при ввозе оборудования и принятый к вычету, арендатору-декларанту таможня не вернетп. 7 ст. 223 ТК ЕАЭС.

Ситуация 2. Оборудование ввезено в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления. Ввезенное в процедуре выпуска для внутреннего потребления оборудование приобрело статус товара ЕАЭСп. 2 ст. 134 ТК ЕАЭС. Поэтому вывозить его обратно за пределы ЕАЭС нужно в таможенной процедуре экспорта с подачей в таможенный орган декларации на товары и уплатой вывозной таможенной пошлинып. 3 ст. 105, п. 1 ст. 139, ст. 140, п. 1 ст. 141 ТК ЕАЭС.

НДС такой экспорт не облагается, в том числе по ставке 0%, ведь поскольку перехода права собственности нет, то нет и реализации экспортируемого имуществап. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 2 ст. 151, подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Налог, уплаченный при ввозе и принятый к вычету, а также ввозные таможенные пошлины декларанту не возвращаются.

Если договорились о выкупе арендованного оборудования

Бывает так, что в периоде действия договора аренды стороны договариваются о выкупе арендатором предмета аренды. Право арендатора выкупить имущество и уплатить выкупную стоимость может быть предусмотрено договором аренды. Или же стороны могут заключить отдельный договор (контракт) на его куплю-продажу. В этих случаях порядок действий зависит от таможенной процедуры, в которой оно ввозилось.

Ситуация 1. Оборудование ввезено в таможенной процедуре временного ввоза. В этом случае действие процедуры временного ввоза завершается помещением имущества под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. А обязанность по уплате ввозного налога и таможенных пошлин в связи с временным ввозом прекращаетсяподп. 1 п. 2 ст. 224, подп. 1 п. 3 ст. 225 ТК ЕАЭС. И арендатору нужност. 60, пп. 2, 3 ст. 226 ТК ЕАЭС:

•доплатить ввозной НДС исходя из суммы, исчисленной к уплате при помещении оборудования под процедуру выпуска для внутреннего потребления;

•заплатить проценты как за отсрочку (рассрочку) уплаты НДС и таможенных пошлин со дня помещения товаров под процедуру временного ввоза.

НДС к доплате рассчитывается следующим образом:

Если в периоде действия процедуры временного ввоза применялось полное освобождение, уплатите НДС в полной сумме, исчисленной к уплате.

Доплаченный НДС арендатор сможет заявить к вычету на общих условияхп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Ситуация 2. Оборудование ввезено в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления. В этом случае арендатору ввозной НДС платить не нужно, ведь оборудование уже приобрело статус товара ЕАЭС и все ввозные таможенные платежи уплачены. Однако в указанном случае покупателю (бывшему арендатору) нужно будет в качестве налогового агента удержать НДС с его стоимости. Ведь место реализации оборудования — Россияподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 147, п. 1 ст. 161 НК РФ. Этот агентский НДС можно будет принять к вычету при соблюдении общих для этого условийпп. 2, 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Если арендованное оборудование нужно вывезти из России для ремонта, а затем ввезти обратно

Может получиться и так, что в периоде действия договора аренды оборудование выйдет из строя и арендатору придется вывозить его за рубеж для ремонта. Такую возможность письменно согласуйте с арендодателем, если она не предусмотрена договором аренды. В этом случае, опять же, все зависит от таможенной процедуры, в которой оборудование ввозилось в Россию.

Ситуация 1. Оборудование ввезено в таможенной процедуре временного ввоза. Иностранное оборудование, вывозимое за пределы ЕАЭС с целью ремонта и/или техобслуживания и ввозимое обратно, может помещаться под «специальную таможенную процедуру» (она так и называется). В этом случае не нужно уплачивать НДС и таможенные пошлины ни при вывозе оборудования, ни при его обратном ввозеп. 3 ст. 224, пп. 1, 3 ст. 253 ТК ЕАЭС; подп. 3 п. 1, подп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ; п. 5 Перечня, утв. Решением Комиссии ТС от 20.05.2010 № 329 (далее — Перечень).

Ввезенное оборудование можно поместить под специальную таможенную процедуру на срок, не превышающий 6 месяцев с учетом сроков его транспортировки. И при условии возможности его идентификации при завершении специальной таможенной процедуры по способу (способам), согласованному с таможенным органом при помещении этого оборудования под процедуру временного ввоза.

Ситуация 2. Оборудование ввезено в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления. В этом случае при вывозе оборудования арендатор вправе поместить его под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории. Уплачивать вывозные таможенные пошлины в такой ситуации не нужноп. 1 ст. 176, ст. 179 ТК ЕАЭС. Платить НДС также не нужно, поскольку вывоз не предполагает реализацию.

Для помещения товаров под процедуру переработки необходимо выполнение нескольких условий. В частности, это возможность идентификации таможней вывезенных товаров в товарах, ввозимых обратно после ремонтаподп. 2 п. 1 ст. 177 ТК ЕАЭС. Исключение — ситуация, когда товары заменяются эквивалентными товарами, совпадающими по описанию, качеству и характеристикам. Да, такая ситуация тоже возможна, но с разрешения таможни и при выполнении ряда условийп. 1 ст. 183 ТК ЕАЭС; ч. 2 ст. 143 Закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ; п. 4 Правил, утв. Постановлением Правительства от 30.12.2011 № 1239.

По общему правилу необходимо получить разрешение на переработку товаров вне таможенной территории. Однако, если целью применения этой процедуры является ремонт товаров, в качестве такого документа может использоваться декларация на товарыподп. 1 п. 1 ст. 177, ст. 181 ТК ЕАЭС; ст. 139, ч. 1 ст. 140 Закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ.

При ввозе в Россию оборудования после ремонта его нужно поместить под таможенную процедуруп. 1 ст. 184, подп. 2 п. 4 ст. 235 ТК ЕАЭС:

•реимпорта — если оно вывозилось для безвозмездного (гарантийного) ремонта. В этом случае не нужно платить ввозной НДС и таможенные пошлинып. 1 ст. 235 ТК ЕАЭС; подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ;

•выпуска для внутреннего потребления — в иных случаях. В такой ситуации нужно снова уплатить таможенные пошлины и ввозной НДС, но уже исходя из стоимости ремонтных работпп. 1, 5 ст. 186 ТК ЕАЭС; п. 2 ст. 160 НК РФ. Уплаченный налог можно принять к вычету на общих условияхПисьмо Минфина от 15.12.2020 № 03-07-08/109802.

Если предмет аренды ввезен из страны, входящей в ЕАЭС

По общему правилу право собственности на предмет аренды к арендатору не переходит. Поэтому такое имущество не является товаром для целей взимания НДС при перемещении товаров между странами ЕАЭС. И арендатору не нужно платить налог при его ввозе в Россию. Кроме того, при возврате имущества арендодателю в отсутствие факта реализации не нужно подтверждать экспортную ставку НДС 0%. По этой же причине не возникнет таких НДС-последствий и при перемещении предмета аренды между странами ЕАЭС для его ремонтапп. 2, 3, 13 Протокола о косвенных налогах (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол о косвенных налогах); п. 4 Консультативного заключения Суда ЕАЭС от 12.10.2022 № СЕ-2-1/1-22-БК.

Если после ввоза оборудования в Россию стороны договорятся о его выкупе арендатором (например, арендатор воспользуется правом выкупа, установленным договором аренды), покупателю (бывшему арендатору) также не нужно будет платить ввозной налог. Ведь такое оборудование для целей взимания НДС станет товаром только после заключения сделки по его купле-продаже. А на этот момент оно будет находиться на территории России. Однако в этом случае покупателю (бывшему арендатору) нужно будет в качестве налогового агента удержать НДС с его стоимости (выкупной стоимости). Ведь место реализации оборудования — Россияп. 2, абз. 3 п. 3 Протокола о косвенных налогах; п. 1 ст. 147, п. 1 ст. 161 НК РФ; Письмо Минфина от 26.10.2018 № 03-07-13/1/77090.

* * *

Мы рассмотрели НДС-последствия, связанные с ввозом в Россию арендованного имущества и последующими операциями с этим имуществом.

Однако, помимо ввоза, в такой ситуации может возникать и другой объект налогообложения — реализация на территории РФ услуг по аренде имуществаподп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Уплата ввозного НДС не исключает необходимости уплаты агентского НДС. Поэтому российскому арендатору, как правило, придется в качестве налогового агента удерживать НДС со стоимости арендных услуг. Ведь место их реализации — Россияп. 1 ст. 161 НК РФ. Исключением являются, в частности, ситуации, когда:

•арендодатель из страны, не входящей в ЕАЭС, а предмет аренды — наземные автотранспортные средства; авиационные двигатели и прочее авиационно-техническое имущество — если территория иностранного государства признается местом реализации таких услуг в соответствии с его законодательствомподп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

•арендодатель из страны ЕАЭС, а предмет аренды — транспортные средстваподп. 4 п. 29 Протокола о косвенных налогах.