Восстановление покупателем вычета авансового НДС. Главный вопрос: когда?
НДС у нас — налог, как правило, зеркальный. И обязанность уплаты НДС у одного налогоплательщика часто соответствует зеркальному праву на вычет НДС у другого налогоплательщика. Но бывают и «зеркальности» в рамках НДС-учета одного конкретного налогоплательщика. Когда речь идет об авансовом НДС, то «зеркальностей» несколько.
Так, право на вычет авансового НДС появляется у покупателя, являющегося НДС-плательщиком, тогда, когда продавец должен исчислить НДС с того же аванса.
После отгрузки товара, как только у продавца появляется обязанность исчислить отгрузочный НДС, он сам имеет право на вычет авансового НДС, ранее уплаченного в бюджет. Причем дата отгрузки товара — это дата первого составленного первичного документа на имя покупателя или перевозчика, который доставит товар покупателюПисьма Минфина от 16.03.2020 № 03-07-08/19635, от 14.03.2019 № 03-07-11/16880. Обычно это товарная или товарно-транспортная накладная.
Эти операции будут отражены в НДС-декларации продавца: в книге покупок и книге продаж. И все эти данные будут по окончании квартала переданы в налоговую службу. Используя их, налоговая будет следить в том числе и за тем, восстановил ли вовремя покупатель вычет авансового НДС. Причем «вовремя» означает в том периоде, в котором продавец получил право на вычет того же авансового НДС. То есть в периоде отгрузки товаров. Таким образом, налоговая служба отслеживает следующую НДС-зеркальность: «вычет авансового НДС у продавца» — «восстановление авансового НДС у покупателя».
Для покупателей более выгодна была бы другая логика: восстанавливаем авансовый НДС только тогда, когда получаем право на вычет отгрузочного НДС. То есть после принятия товаров на учет. Предполагая тем самым несколько иную НДС-зеркальность: «вычет отгрузочного НДС у покупателя» — «восстановление авансового НДС у покупателя». А пока нет права на вычет отгрузочного НДС, то нет и обязанности восстановить авансовый НДС.
Если в одном и том же квартале товары как отгружены продавцом, так и приняты к учету покупателем, проблем и сомнений у покупателя обычно нет. Сложности возникают только тогда, когда товары отгружены продавцом в одном квартале, а реально получены покупателем в другом квартале.
В таком случае будет полезно посмотреть следующую таблицу, базирующуюся в том числе и на позиции Минфина по поводу обязанностей по восстановлению НДС.
| Операция | НДС-последствия | |
| для продавца | для покупателя | |
| Перечислен покупателем аванс в счет предстоящей отгрузки товаров | Надо исчислить НДС с аванса по расчетной ставке (к уплате в бюджет) и выставить покупателю авансовый счет-фактуруп. 4 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 29.03.2021 № 03-07-14/22553 | Можно принять к вычету авансовый НДС на основании авансового счета-фактуры продавца при соблюдении иных условий для вычетап. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 18.05.2018 № 03-07-09/33573 |
| Отгружен продавцом товар, под который ранее перечислен покупателем аванс | 1. Надо исчислить НДС со стоимости отгруженных товаров, выставить покупателю счет-фактуру (либо УПД). 2. Можно принять к вычету НДС с аванса, ранее исчисленный к уплате в бюджетп. 1 ст. 154, пп. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ | Надо восстановить вычет авансового НДС, если он был заявлен после уплаты авансап. 3 ст. 170, пп. 2, 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 12.01.2024 № 03-07-11/1368 |
| Отгруженные продавцом товары приняты к учету покупателем | — | Можно принять к вычету входной НДС по полученным товарам на основании счета-фактуры (УПД) продавцап. 2 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 12.12.2022 № 03-07-11/121613 |
Как видим, даже если отгруженный продавцом товар еще не получен покупателем, он должен восстановить вычет авансового НДС.
Однако некоторым налогоплательщикам удается отстоять право на то, что можно отложить восстановление вычета авансового НДС до тех пор, пока товары не будут получены. И происходит это на этапе обжалования результатов налоговой проверки. Получается, что некоторые УФНС и сама ФНС допускают восстановление налога более поздней датой.
Мы попросили специалиста ФНС прокомментировать сложившуюся ситуацию.
Период восстановления покупателем авансового НДС
  | ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Позиция Минфина по вопросу необходимости восстановления НДС с аванса отражена в его Письмах. В том числе, к примеру, в Письме от 12.01.2024 № 03-07-11/1368. Следуя ей, покупатель должен восстановить НДС, принятый ранее к вычету при получении авансового счета-фактуры, в том квартале, в котором поставщик отгрузил товар. Эта позиция до сих пор актуальна. Но есть определенные особенности в ее применении.
Так, в случаях, когда существует объективный разрыв между датой отгрузки товара поставщиком и датой принятия такого товара на учет покупателем, покупатель может обосновать свое право на восстановление НДС только в периоде получения товара. К примеру, когда право собственности на товар переходит к покупателю на дату его получения. В таком случае покупатель одновременно:
•может заявить вычет НДС по полученному товару;
•должен восстановить НДС, принятый ранее к вычету с уплаченного аванса.
Если же, к примеру, покупатель не заявляет вычет НДС по полученным товарам из-за того, что он вовремя не получил от продавца счет-фактуру на отгрузку, либо по каким-то иным причинам, которые нельзя назвать объективными, то никаких послаблений по отсрочке в восстановлении авансового НДС быть не должно. К примеру, товар отгружен продавцом в конце I квартала, покупатель не заявляет вычет НДС по данному товару только из-за того, что он не получил от поставщика счет-фактуру. Несмотря на то что права на вычет входного НДС в такой ситуации еще нет, есть обязанность по восстановлению авансового НДС — и именно в I кварталеп. 1 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ; Определение КС от 08.11.2018 № 2796-О.
Однако предупрежу, что в любом случае при проведении камеральной проверки декларации налоговый орган будет ориентироваться на общее правило: вычет авансового НДС покупатель должен восстановить именно в том периоде, в котором продавец отгрузил товар. Независимо от особенностей ситуации.
Если налогоплательщик не согласится с применением этого общего правила в своей конкретной ситуации, то он может представить свои возражения и обосновать иной подход. Это можно сделать в том числе в рамках рассмотрения результатов камеральной проверки, а также в рамках их досудебного обжалования.
* * *
Итак, изменения позиции у проверяющих не произошло. Однако есть особенности, которые позволяют в отдельных случаях отступить от общего правила.
Иногда инспекция хочет увидеть в НДС-декларации покупателя восстановление вычета авансового НДС, но его там нет по совершенно правильной причине. К примеру, покупатель раньше вообще не заявлял такой вычет. А раз он не воспользовался своим правом на вычет авансового НДС, значит, у него нет и обязанности этот вычет восстанавливатьп. 12 ст. 171 НК РФ; Письма Минфина от 22.11.2011 № 03-07-11/321; ФНС от 20.08.2009 № 3-1-11/651. В таком случае надо просто представить пояснения в инспекцию: указать, что в НДС-декларации нет ошибок, и объяснить сложившуюся ситуацию.
